理税锦囊 (21) – 在内地超过183天不用交 IIT? (2019年3月29日)

去年的 「183天的迷思」 (2018年9月10日 – 理税锦囊 (15)) 分析了 “究竟居住不超过183天要交内地个人所得税吗?” 这个问题。 内地财政部及国家税务总局于2019年3月14日出具了两份重要的个人所得税 (Individual Income Tax, “IIT”) 公告，分别为 《关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告 – 财政部税务总局公告2019年第34号》 和内容十分复杂的 《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告 – 财政部税务总局公告2019年第35号》，对于居住天数的定义及非居民个人和无住所居民个人相关的 IIT 计算方法作出规定。两份公告均于 2019年1月1日起施行。 本文集中讨论居住天数新定义所带来的影响。

个人所得税法及实施条例与居住天数有关的条文

为协助读者理解，这里列出与居住天数有关的条文。

个人所得税法第一条

在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

实施条例第四条

在中国境内无住所的个人，在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税; 在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的，其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算。

实施条例第五条

在中国境内无住所的个人，在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

34号公告 – 居住天数

34号公告第一条主要解释个人所得税法实施条例第四条关于 “在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年” 的意思。内容符合一般预期。

第二条的震撼力较大。该条的条文是: 「无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数，按照个人在中国境内累计停留的天数计算。 在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数」。

根据34号公告，中国境内累计居住天数只计算在中国境内停留的当天满24小时的。这个居住天数的定义适用于根据个人所得税法第一条、实施条例第四条及第五条与 “在中国境内居住累计满/不满183天” 和 “超过/不超过90天” 相关的判断。 实质效果是无住所个人跌入税网、成为内地税务居民个人的门槛更高， 亦更容易符合实施条例第四条的要求， 减少甚至免予缴纳个人所得税。这对无住所的香港居民当然是好事。

35号公告 – 工作天数

35号公告第一条第一款是关于工资薪金所得来源地的规定。该条款的条文是: 「个人取得归属于中国境内工作期间的工资薪金所得为来源于境内的工资薪金所得。境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数」。

为什么这个天数计算跟34号公告的有这么大分别? 既然来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得免予缴纳 IIT，判断无住所个人来源于中国境内和境外的收入便变得非常重要。 如果一个香港人只担任一个境内的职务，离开内地的时间只是放假或接受培训，理论上该个人的所有时间都属于境内工作天数，因此上述条款列明这情况下的境内工作天数基本上就是所有天数。 如果该个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职，在境内停留的当天不足24小时的按照半天计算境内工作天数也是合理的。

至于境外工作天数则按照当期公历天数减去当期境内工作天数计算。境内、境外工作天数占当期公历天数的比例是用来放进公告内的算式计算来源于境内、境外工资薪金所得的收入额的。

税收安排 – 停留天数

「183天的迷思」提及过，居住不超过183天不需要交 IIT 的规定是旧的 《中华人民共和国个人所得税法实施条例》 第七条的延伸。 上述新的《实施条例》第五条基本上完全保留了相关条款。 香港与内地签订的税收安排 (“CN-HK DTA”) 第十四条 <受雇所得> 将宽限期由 90 天增至183天。香港居民只要符合 CN-HK DTA 第十四条第二款的三个条件便不用交 IIT。该三个条件是:

(一) 收款人在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月中在另一方停留连续或累计不超过一百八十三天；

(二) 该项报酬由并非该另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；

(三) 该项报酬不是由雇主设在另一方的常设机构所负担。

「183天的迷思」提到计算条件(一)所述的停留天数时，应包括在内地的所有天数，包括抵、离境日等不足一天的时间及周末、节假日，以及从事该受雇活动之前、期间及以后在内地度过的假期等。那么这个183天的计算是否因为34号公告而有所放宽?

抱歉，单从 DTA 的角度来看，答案是没有放宽 (但是利用实施条例第五条可以得到放宽，详见下文)。 34号公告所说的是居住天数， DTA 所说的是停留天数，新的定义只是适用于居住天数，所以 DTA 的183天计算方法没有改变。

 

根据 OECD 协定范本 (Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017) 183天计算方法只有一个: 实际停留天数 (“days of physical presence”)，解释与「183天的迷思」所提到的一致。

35号公告的发布同时废止了一系列以前出具与 IIT 有关的规定，其中包括 《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知 – 国税发[2004]97号》。 该规定的第一条是这样写的 「对在中国境内无住所的个人，需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数」。 34号公告对于居住天数的新定义加上国税发[2004]97号被废止可能让不少人误会税收协定或安排下的在华逗留天数定义也随之而改变。

读者也可留意 《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释 – 国税发[2010]75号》 第十五条第二款(一) 是采取与OECD 协定范本相同的标准计算实际停留天数，而35号公告并没有废止相关条款。

个人所得税法比税收协定更优惠?

假设一个在中国境内无住所的香港居民只在香港有职务，其工资薪金由香港雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担 (符合实施条例第五条及CN-HK DTA 第十四条第二款的三个条件)，他在2019年开始周一至周五都在内地，每周行程如下:

星期一 香港到广州

星期二 广州返香港

星期三 即日来回深圳

星期四 香港往珠海

星期五 珠海返香港

星期六 香港

星期日 香港

尽管按照实施条例第五条，他每个星期都没有一天停留内地超过24小时，到第37周他在内地的居住天数仍然是零, 而根据 CN-HK DTA 他的内地停留天数一星期是五天，到第37周他在内地的天数已超过183天，他要就过去37周属于中国境内工作天数的收入申报缴纳 IIT吗?

要留意的是零居住天数不等于零工作天数。上述个人仍要按35号公告的公式计算个人所得税。。

锦囊

企业派员到内地工作或者个人选择受聘于内地企业甚至担任境内境外不同职位都要小心评估内地的纳税义务。 个人是否有住所、是否居民、是否实质在境内担任职务、是否在境外履行职务、谁负担相关工资薪金、居住、工作、停留天数等都影响 IIT 的申报和计算。 虽然在新的个人所得税法下税率、扣除标准及全球收入征税宽限期等都对纳税人有利，新法规的复杂性提高了合规的难度，比以前更容易出错，增加税务风险。

另一方面，宽松的居住天数计算可能会令更多人在内地停留更长时间，更容易令境外企业 构成常设机构 (Permanent Establishment) (「183天的迷思」有详细讨论 )，企业及个人一定要小心应对。

 

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(本文于2019年3月29日刊登于信报信博: https://manageyourtax.com/HKEJ Forum 21)

Ref:

Public Notice 2019 No.34
http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n3752930/n3752974/c4151944/content.html

Public Notice 2019 No.35
http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n3752930/n3752974/c4151934/content.html

IIT Law
http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n3752930/n3752974/c3970366/content.html

IIT Law Implementation Rules
http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n3752930/n3752974/c3963364/content.html

CN-HK DTA
https://www.elegislation.gov.hk/hk/cap112AY!en-zh-Hant-HK?INDEX_CS=N&xpid=ID_1438402590626_001

Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017
https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page307

GuoShuiFa (2004) 97
http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810765/n812193/n812988/c1202708/content.html

China-Singapore DTA Implementation Notes
http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810765/n812161/n812547/c1085021/content.html