理税锦囊 (15) – 183天的迷思 (2018年9月10日)

上一期的「理税锦囊」所探讨的内地 《个人所得税法修正案》 (“修正案”) 已经于8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过。 备受香港人关注的第一条引入的 “个人税务居民” 概念亦如笔者所料并无修改,顺利通过。

修正案通过之前大约一星期香港的媒体开始热哄哄的报导,明年开始香港人只要一年内踏足于内地达183天,境外的所有收入也可能要缴付高达45%的内地个人所得税 (Individual Income Tax, “IIT”)。

根据香港媒体与8月31日的报导,全国人大常委谭耀宗表示,港澳同胞有五年宽限期,即最快在修正案通过后第六年的2024年后,才需要就境外收入缴纳个人所得税。

港澳地区个人与内地的关系相对密切,居民概念对于港澳居民的影响的确最大。 可以想像如果是其他国家例如日本、英国、美国等人士在内地工作满183天,由于这些外国人较少在内地置业,在原居地多数会保留他们的住所及经济联系,加上当地税务机关对处理个人居民身份有相当经验,要判断他们是原居住地的居民还是内地居民会比较容易。 如果谭耀宗先生的说法被落实,香港人的内地税务居民的问题可以五年后再作打算。

个人所得税法改动的最大输家可能是来自台湾的个人。 内地与台湾虽然于2015年签定了 《海峡两岸避免双重课税及加强税务合作协议》(内容基本上与一般税收协定一致),但有关协议至今尚未生效。 所以2019年开始台湾个人于内地工作满183天便可能成为税务居民,就境内境外所得缴付内地个人所得税。 如果有关人士于台湾也要交税便会出现双重征税问题,不能根据税收协定解决 (上期提及的 “决胜条款”)。 不过,税务政策从来都是为经济及政治服务,五年宽限期说不定最终也包括台湾个人,大家只好拭目以待。

今期「理税锦囊」原本想写关于香港企业如何有效管理这个 IIT 新挑战,但既然问题可能五年后才出现,香港企业对这个议题暂时未必再感兴趣。 读者记得密切留意未来几个月的事态发展。 本篇先谈谈很多香港人都听过但不太了解,现在可能更混淆的 “183天规定”: 在内地逗留不超过183天是否不用交 IIT?

183天

经常往来内地的香港人很多都会知道如果逗留超过183天就要交 IIT,但不超过183天的话是否真的不用交 IIT? 无论新的或现行的个人所得税法第一条均写明无住所个人居住不满183天也要就境内所得交 IIT:

现行版本: “在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人,从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

新版本: “在中国境内无住所又不居住,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人,为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

那么,究竟居住不超过183天要交 IIT 吗?

居住不超过183天不需要交 IIT 的规定是 《中华人民共和国个人所得税法实施条例》 (《实施条例》,将会修改但暂未公布) 第七条的延伸。 《实施条例》第七条注明: “在中国境内无住所,但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人,其来源于中国境内的所得,由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分,免予缴纳个人所得税”。 原则上,一间境外公司的雇员进入中国境内工作,其所得的报酬会被视为来源于中国境内所得。 只要该雇员在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日,而且其报酬由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担,就不用缴交 IIT。 香港与内地签订的税收安排 (“CN-HK DTA”) 第十四条 <受雇所得> 将宽限期由90天增至183天; 该条第一、二款如下:

一、除适用第十五条[董事费]、第十七条 [退休金]、第十八条 [政府服务]、第十九 [学生] 和第二十条 [其它所得] 的规定以外,一方居民因受雇取得的薪金、工资和其它类似报酬,除在另一方从事受雇的活动以外,应仅在该一方征税。在另一方从事受雇的活动取得的报酬,可以在该另一方征税。

二、虽有本条第一款的规定,一方居民因在另一方从事受雇的活动取得的报酬,同时具有以下三个条件的,应仅在该一方征税:
(一) 收款人在有关纳税年度开始或终了的任何十二个月中在另一方停留连续或累计不超过一百八十三天;
(二) 该项报酬由并非该另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付;
(三) 该项报酬不是由雇主设在另一方的常设机构所负担。

最重要的是第二款列出的三个条件须要同时符合才可以享受逗留不超过183天不用缴交 IIT 的税收安排优惠,否则跌入个人所得税法第一条需要就境内所得缴交 IIT。 虽然有关条款已经存在多年,但社会上仍然有不少人以为只要逗留不超过183天就不用交任何 IIT,他们不太了解如何计算183天,亦不知道有条件(二)和条件(三)。

如何计算183天

第一点要注意的是如何计算183天。“有关纳税年度开始或终了的任何十二个月中” 的含义,一是不限年度,可以跨年度连续或累计计算其停留天数,二是可以移动计算。所说的十二个月可以在有关纳税年度的任何一日开始或终了。 计算实际停留天数时,应包括在内地的所有天数,包括抵、离境日等不足一天的时间及周末、节假日,以及从事该受雇活动之前、期间及以后在内地度过的假期等。

谁是雇主

关于条件(二) “该项报酬由并非该另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付”,读者千万别以为由香港雇主负担派到内地企业工作员工工资便可满足该条件,这是因为 “雇主”应理解为对雇员的工作结果拥有权利并承担相关责任和风险的人,并且通常考核评估被派遣人员的工作业绩。如果内地企业拥有该派到内地工作的员工的工作结果,承担所产生的责任和风险,并通常考核评估被派遣人员的工作业绩,税务机关会认为内地企业为上述员工的实际雇主,该人员在内地从事受雇活动取得的报酬应在内地纳税。

关于对真实雇主的判定内地税务机关会参考下列因素:

(1) 内地企业对上述人员的工作拥有指挥权;
(2) 上述人员在内地的工作地点由内地企业控制或负责;
(3) 上述人员工作使用的工具和材料主要由内地企业提供;
(4) 内地企业所需聘用人员的数量和标准由内地企业确定。

上列的都是常用于判断雇主雇员关系 (Master-Servant Relationship) 的因素。 香港企业派其员工到内地企业工作应小心留意,确保有足够文件支持雇主雇员关系。 内地税务机关会以实质重于形式的原则,判定员工真实雇主身份。

常设机构

条件(三) 牵涉到常设机构 (Permanent Establishment),比较复杂,要先了解常设机构方面的规定。

雇主派员工到中国工作,而该员工工作的机构、场所具有相对的固定性和持久性,该机构、场所可能构成在中国境内设立的常设机构。 概念上类似境外企业在国内设立没有注册登记的分支机构。 如果雇主是香港企业,可以参考 CN-HK DTA 第五条 <常设机构> 判断是否已经构成常设机构。

根据 CN-HK DTA 第五条, “常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所,包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所、开采自然资源的场所,与及:

(一) 建筑工地,建筑、装配或安装工程,或者与其有关的监督管理活动,但仅以该工地、工程或活动连续六个月以上的为限;

(二) 一方企业直接或者通过雇员或者雇用的其它人员,在另一方为同一个项目或者相关联的项目提供的劳务,包括咨询劳务,仅以在任何十二个月中连续或累计超过一百八十三天 [注] 的为限。

上面第一款相对容易理解,第二款则很多人不理解。

香港企业如果在任何十二个月中派出数名雇员到内地一固定地点为同一个项目或者相关联的项目提供的劳务,而该些雇员为实施服务项目第一次抵达内地之日期起至完成并交付服务项目的日期止逗留天数连续或累计超过183天,除非根据 CN-HK DTA 获得豁免,该香港企业已在该处构成常设机构。 具体计算时,应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在内地境内连续或累计停留的时间来掌握,对同一时间段内的同一批人员的工作不分别计算。例如,香港企业A派遣10名员工为某项目同时在内地境内工作3天,这些员工在内地的工作时间为3天,而不是按每人3天共30天来计算。 但是,如果香港企业B派遣一名员工为某项目在境内连续工作100天,然后立即再派另一员工为同一项目在境内连续工作,当第二名员工工作超过83天香港企业B便已构成常设机构,产生了企业所得税责任。

第十四条第二款条件(三) 要求雇员的报酬不是由雇主设在内地的常设机构或固定基地所负担。如果香港个人被派驻到香港企业设在内地的常设机构工作,或香港企业派其雇员在内地已构成常设机构的承包工程或服务项目中工作,这些人员不论其在内地工作时间长短,也不论其工资薪金在何处支付,都会被认为其在内地的常设机构工作期间的所得是由常设机构负担。但该规定不应适用于被总部临时派往常设机构视察、检查或临时提供协助的人员及活动。

所以在上述例子中的香港企业B的两位雇员虽然各自在内地逗留天数均不满183天,他们也要就其境内所得申报缴纳IIT。

最后,假如上述例子中的香港企业B的两位雇员其中一位在内地居住累计满183天,会否被视为内地税务居民,要按全球收入缴交IIT (假设没有五年宽限期)? 需要什么资料才能作出判断? 这个问题留给聪明的读者思考答案吧。

锦囊

183天可以是交税与不交税的分别,也可以是按内地所得或全球所得交税的触发点,要看过别情况作判断。 加上为不同的目的计算183天的方法也有不同 (满183天/超过183天,跨过那一时期),所以很容易引起误会。 笔者遇到很多香港企业都意识不到这个问题存在,有些企业甚至为员工印刷名片事加上内地地址,为税务机关提供有利证据,亦增加了自己的税务风险。 有类似问题的企业应尽快检视架构布局及人事安排以控制税务风险。

注: CN-HK DTA 第二议定书第三条

 

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(本文于2018年9月10日刊登于信报信博 https://manageyourtax.com/HKEJ Forum 15 )

Ref:
Final version of IIT Law amendments:
http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2018-08/31/content_2060151.htm

HK news report on 5 year grace period:
https://www.881903.com/Page/ZH-TW/newsdetail.aspx?ItemId=1027694&csid=261_341

CN-TW DTA:
http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1794734/part/3360344.pdf

Current IIT Law Implementation Rules:
http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810765/n812156/n812479/c1186518/content.html