为期一个月并且备受关注的内地 《个人所得税法修正案（草案）》 (“草案”) 征求意见已于2018年7月28日完结。 根据 《中国人大网》 (www.npc.gov.cn)，参与人数超过67,000人，表达了超过13万条意见。 通过提高起征点、扩大低档税率范围及专项附加扣除，总体上纳税人负担将下降。 根据 《人大网》 ，以目前方案测算，月收入人民币万元纳税人税负将降低74%以上。 不过，对于外籍个人尤其是经常往返内地的香港人来说 (很多是外国公司在香港聘请的雇员)，如果草案获得通过，引入 “个人税务居民” 概念，明年开始外籍个人只要一年内踏足于内地达183天，境外收入也可能要缴付高达45%的内地个人所得税 (Individual Income Tax, “IIT”)。
上一期的「理税锦囊」探讨 “企业税务居民” 的问题，今期则集中讨论内地 《个人所得税法》 引入 “个人税务居民” 这个对香港企业及个人影响深远的议题。
现行的规定
现行的《中华人民共和国个人所得税法》第一条这样写:
“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。
在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”
什么是有住所、无住所、居住满 / 不满一年? 根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》 (《实施条例》，将会修改但暂未公布)， “在中国境内有住所的个人”，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。《实施条例》并没有界定何谓 “无住所” ，一般理解是不属于在中国境内有住所的个人就是无住所的个人。实际操作上，只要个人没有中国户籍 (所谓的 “外籍个人”)，一般会被视为无住所的个人。
“在境内居住满一年” 是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。这不代表需要全年365日留在内地才属于居住满一年，因为根据《实施条例》，在一个纳税年度中离境一次不超过30日或者多次累计不超过90日属于 “临时离境”，不扣减日数。换句话说，要避免 “在境内居住满一年” 成为一般所谓的 “一年纳税人” 而要向内地税务机关就境内和境外取得的所得缴交IIT，在一个纳税年度中需要最少一次离境超过30日或者多次累计超过90日。只要在中国境内无住所又不是 “一年纳税人”，只需要就从中国境内取得的收入申报缴交IIT。
不过很多长驻于内地只会临时离境的外籍个人都没有就境外所得缴交IIT。这是因为《实施条例》 第六条有这样的规定: “在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。”
上述《实施条例》第六条的实质效果是，外籍个人需要连续五年成为 “一年纳税人” 才会于第六年起就境外所得缴纳IIT。因此，过往很多外籍个人长驻于内地超过四年，在第五年便会离境一次超过30日或累计超过90日，使自己不会于第五年成为 “一年纳税人” ，可以在第六年起重新计算五年。所以，外籍个人在内地就其全球收入缴交 IIT 的个案应该少之又少。
草案的建议
草案引入了税务居民的概念取代 “一年纳税人”，将《个人所得税法》第一条修改为：
“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住满一百八十三天的个人，为居民个人，其从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。
在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住不满一百八十三天的个人，为非居民个人，其从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”
如草案获得通过，假设 “在中国境内有住所的个人” 的定义不变， 外籍个人 (包括香港人) 在一个纳税年度内在中国境内居住满183天将会被视为内地税务居民，其从中国境内和境外取得的所得，将需要申报缴纳 IIT。 这意味着外籍个人很容易同时为其原居地及内地双方居民。 除非即将修改的《实施条例》有条款放宽相关要求 (类似上述现行的实施条例第六条)，否则对外籍个人全球收入征税的门槛将会由五年降至183天!
据笔者了解草案将于今年8月份通过，修正案自2019年1月1日起施行。修正案施行前，自2018年10月1至2018年12月31日，纳税人的工资、薪金所得，先行以每月收入额减除费用人民币五千元后的余额为应纳税所得额，依照修正案的个人所得税税率表一（综合所得适用）按月换算后计算缴纳税款，并不再扣除原适用于外籍个人的附加减除费用。
那些境外收入要交 IIT?
所有涵盖于《个人所得税法》内的各项所得都要按不同税率缴交 IIT。 根据草案，税率如下：
(一) 综合所得 (工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得)，适用3%至45%的超额累进税率；
(二) 经营所得，适用5%至35%的超额累进税率；
(三) 利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为20%。
也就是说，香港人如果成为内地税务居民，其在香港收取的以上所得，包括金额可以非常高的转让物业所得，都要在内地缴交 IIT。在香港需要缴税的收入例如物业租金收入，内地税务机关也变得有权征收IIT。
怎么办?
在未知道 《实施条例》如何修改前所有行动都可能是过早的。 不过，先了解多一点亦无妨。
最简单的做法当然是在内地居留少于183天。 对于经常往返邻近香港的省市的香港人来说并不容易，尤其是未来数年香港和内地的政策鼓励香港人更深入参与大湾区的发展，令更多香港人居留内地的天数越来越多。
较复杂和麻烦的做法就是安排境外资产配置，避免成为个人的境外收入。 这个是一个 “斩脚趾避沙虫” 的做法，真是迫不得已的时候才应该考虑。
比较可取的是钻研税务法规深一点，寻找出路。
税收安排的 “居民” 定义
牵涉到两个税收管辖区的征税问题应先参考税收协定/安排 (如有，统称为 “DTA”, Double Tax Agreement/Arrangement) 如何适用。 从香港人的角度寻找出路，就要参考香港与内地签订的安排 (“HK-CN DTA”) 。 根据 HK-CN DTA 第四条 – 居民，“一方居民” 一语，有以下定义 (摘录适用于个人部分)︰
“(一) 在内地，是指按照内地法律，由于住所、居所…或者其它类似的标准，在内地负有纳税义务的人。但是，该用语不包括仅由于来源于内地的所得，在内地负有纳税义务的人；
(二)在香港特别行政区，指︰
1.通常居于香港特别行政区的个人；
2.在某课税年度内在香港特别行政区逗留超过180天或在连续两个课税年度(其中一个是有关的课税年度)内在香港特别行政区逗留超过300天的个人…”
如果一个通常居住于香港的人根据修改后的《个人所得税法》成为内地税务居民，他便会同时被双方视为居民。
税务居民谁属争议
个人在另一个税务管辖区居留达183天成为当地税务居民是一个甚为普遍的规定，可以算是国际惯例。这次《个人所得税法》第一条的修改，其中一个目的就是与国际个人所得税制度接轨。 从内地的角度看，修改是合情合理的。 对内地个人来说，由于税务居民的定义对他们没有切身影响，相信上述的13万多条意见中反对有关修订的意见非常少，所以第一条的修改应该会顺利通过。
既然是国际惯例，外籍个人到另一税务管辖区工作很容易引起税务居民谁属的争议。 DTA 的其中一个主要作用是避免双重征税，所以，出现争议时可以根据 DTA 解决。 绝大部分 (如非全部) 的 DTA 都记载了争议的解决方法： 有些直接是由双方主管税务机关通过协议解决，有些要求先审视相关的 “决胜条款” 决定该个人应被视为哪一方的居民，在不能判断的情况下双方通过协议解决。 以 HK-CN DTA 第四条(二)为例，同时为双方居民的个人，其身份应按以下规则确定：
(一) 应认为是其有永久性住所所在一方的居民；如果在双方同时有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切(重要利益中心)所在一方的居民；
(二) 如果其重要利益中心所在一方无法确定，或者在任何一方都没有永久性住所，应认为是其有习惯性居处所在一方的居民；
(三) 如果其在双方都有，或者都没有习惯性居处，双方主管当局应通过协商解决。
这里牵涉到三个专有名词: “永久性住所”、 “重要利益中心”和 “习惯性居处所”。 有留意「理税锦囊」的读者应该会想到要找出这些名词的意思可以从 《OECD 收入和资本税收示范税收协定：2017年简明税收协定》 (《2017年税收协定范本》) 的评论入手。 以下是相关撮要：
“永久性住所” – Permanent Home
永久性住所是个人拥有的永久居所，该个人必须安排并保留该房屋以供其永久使用，而不是为了某些原因（如旅游、商务考察等）临时逗留。
住所可以是个人拥有或租用的房屋或公寓，但该住所必须具有永久性，即任何时候也可让他居住。个人拥有的房屋如果已租出或实质上已交给非关联方使用时，该房屋不能被视为可供该个人居住。
“重要利益中心” – Centre of Vital Interests
如果个人在双方都拥有永久性住所，就必须查看事实，以确定他的个人和经济关系中与那一方更密切。 要参考他的家庭和社会关系、他的职业、他的政治、文化和其他活动，他的营业地点，他管理他的财产的所在地等因素综合评判。 必须审查整个情况，其中特别注重的是个人的行为。如果一个人曾经在一方工作并拥有家庭和财产，在保留第一方的家的同时在另一方设立第二个家，那么他的背景可以和其他因素一起证明他在第一方保留了他的重要利益中心。
“习惯性居处所” – Habitual Abode
这需要确定个人是否习惯性地，即经常或通常于一段时间内在两方中的一方生活。习惯性是一个概念，指的是住宿的频率，持续时间和规律性，这是个人生活中固定日常生活的一部分，因此不仅仅是短暂的。在确定个人习惯性居处所的所在地时考虑的时间长度应该足够长，而且相关的时间段并不总是与双重居民身份的时期相对应。
其实除了《2017年税收协定范本》，读者亦可参考国税发 (2010) 75号 “《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释”。 内地对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的，中新协定条文解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行。 文中的相关解释基本上与《2017年税收协定范本》评论一致，但相对简略。
实际操作
DTA 提供确定个人属于那一方的税务居民的准则虽好，但实际操作又如何? 这正正是问题所在。 现行的《个人所得税法》本身并非以居民身份界定纳税义务，而由于外籍个人要居住超过五年才需要申报境外收入，实际操作上相信大部分外籍人个人都能够避免出现这个情况。 所以，据笔者估计，过去在内地要根据 DTA 的条款界定税务居民身份的个案应该少之又少。 衍生的问题是明年开始个案将马上浮现，各地税务机关是否能充分掌握如何判断税务居民身份会直接影响无数外籍个人的 IIT 税负。 由于雇主多数不会承担雇员成为内地税务居民而产生的额外税务负担，个别雇员尤其是香港人可能会因此抗拒回内地工作。
锦囊
个人所得税牵涉到每一个人的切身利益，备受关注亦是理所当然。 读者参考过上面的讨论应该对于如何应对有初步的构想。 企业也一定要密切留意草案与及《实施条例》的发展，及早部署人力资源的配置，为雇员释除疑虑。 以香港人为例，如果他是通常居住于香港的个人并在香港设有永久性居所，可以考虑于适当时候向香港税务局申请个人居民身份证明书作自我保障之用。建议受影响的个人及企业的人事部尽快向有经验的税务顾问咨询，例如我们，制定应对方案减低税务风险。
联络我们(本文于2018年8月8日刊登于信报信博 https://manageyourtax.com/HKEJ Forum 14 )
Ref:
NPC reports:
http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/lfgz/lfdt/2018-07/09/content_2057484.htm
IIT Amendment Bill: http://money.163.com/18/0629/11/DLFD41VJ00258105.html
OECD Model Tax Convention: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#.WmNWKqiWYdU#page32
Guo Shui Fa (2010) 75: http://hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=109865&flag=1
HK Tax Resident Certificate – Individual – Mainland: https://www.ird.gov.hk/chi/pdf/ir1314a_c.pdf