以這個例子說明：超越 Size Test 的香港實體向香港以外的有聯繫實體貸款1.1億港元，年利率為0.1％。這一年沒有其他RPT。如果符合提供信貸測試 (Provision of Credit Test) 的條件，利息收入將不會在香港納稅。但是，即使貸款利息收入的任何潛在上調對香港利得稅沒有影響，納稅人仍需要編制 Local File 和集團的 Master File。
根據 OECD 協定範本 (Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017) 183天計算方法只有一個: 實際停留天數 (“days of physical presence”)，解釋與「183天的迷思」所提到的一致。
曾經於2016及2017年要負責處理 MNE Group 的 CbCR 申報會十分清楚要達至全球合規是多麼頭痛的問題。
你預備好正確準備 CbCR 嗎?
通過回答以下真或假問題來測試您的知識：
真或假?
CE是指 UPE 擁有50％或更多股權的實體。
有獨立做賬的代表處或分支機構本身就是 CE。
“收入”包括資本收益。
關聯方交易可以互相抵消後申報。
支付的所得稅不包括外國稅。
年內離開集團的 CE (例如被賣掉的) 可以從該年的 CbCR 中剔除。
員工人數包括獨立承包商。
CbCR申報不要求稅務識別號碼 (納稅人檔案號碼) 和 CE 地址。
答案在文末。
Action 13，CbCR 實施指南 (OECD 發布的 Guidance on the Implementation of CbCR，2018年9月最新更新) 和 CbCR：有效實施手冊 (OECD 2017年發布的 CbCR: Handbook on Effective Implementation) 就各種術語的定義以及如何處理不同情況提供一些指導。但是，它還遠非全面。MNE Groups 需要在個別情況下決定在 CbCR 中採取的立場，並確保所有 CE 採取相同的立場。因此，MNE Group 研究 OECD 的文件和指南，並製定一套內部使用的 CbCR 說明，以協調統一資料準備基礎，這一點非常重要。
顯然，如果 MNE Group 集中在一個地方 (比如在總部) 擁有全球 CE 的財務數據，從而集中在該地準備 CbCR，它可以達到最佳的一致性水平。這種 Top-Down 做法可以省卻進行全球數據輸入培訓。但是，中央處理不能避免需要從各地 CE 獲取信息，如果各地 CE 不了解 CbCR，他們可能會提供不正確的信息。此外，當提交的 CbCR 被交換到當地 CE 的管轄區時，當地的稅務機關可能會與當地的 CE 聯繫以獲取有關數據的說明。在這種情況下，CE 會要求總部回答。如果許多稅務機關同時提出問題，情況將變得無法控制。
自動化還是人手輸入？
所有 MNE Group 要經歷的另一個問題是：如何避免人手數據收集？這個問題沒有正確或錯誤的答案，主要的考慮是成本效益。其中兩個重要因素：(i) 整個集團是否採用相同的會計系統; (ii) 是否可以通過系統處理所需的調整 (例如，確定 CE 的關聯方)。此外，如果集團進行收購合併，使用自動化輸入則可能需要大量努力來改變新收購實體的會計系統。在現實生活中，不少跨國企業集團內部同時有多個不同的會計系統。
如何準備 CbCR
如果 MNE Group 要以 Bottom-Up 方法準備 CbCR 並採用人手輸入資料，將包括以下步驟：
與任何網上系統一樣，訪問門戶網站需要註冊。香港 CE 需要在門戶網站註冊一個國別報告賬戶。獲授權為該 CE 註冊國別報告帳戶的人必須擁有一份具有自動交換功能的電子證書 (機構) (“e-Cert”)，以進行身份驗證。該人必須在香港郵政申請 e-Cert。
Manage Your Tax 的 e-Cert (Organisation) with AEOI function
申報 – 第58E和58F條
提交國別申報表的截止日期為會計年度結束後12個月內，當然也要通過門戶網站提交。與大多數稅務管轄區類似，必須以 XML 文件的形式提交國別報告給香港稅務局。這樣做的原因是 XML 文檔可以驗證，並為稅務管轄區之間的 CbCR 交換提供通用媒介。在這方面，稅務局已經開發了 XML 格式的數據模式，該模式基於 OECD 發布的 CbC XML Schema v1.0.1。數據模式指定了向香港稅務局提交國別報告的數據結構和格式。當前版本的數據模式和相關用戶指南可在稅務局網站上下載。
值得注意的是，除了國別報告表格一、二和三所要求的信息外，香港稅務局制定的XML Schema 用戶指南強制要求每個 CE 提供由管轄 CE 的稅務機關簽發的稅務識別號碼 (Taxpayer Identification Number, 以下簡稱 “TIN”)。如果 CE 沒有 TIN，則應輸入值 “NOTIN”。此外，XML Schema 用戶指南 “強烈建議” 應提供每個 CE 的地址。最後，如果 CE 是常設機構，CE 的名稱後面要加上 “(P.E.)”。
任何人只要稍一不為意，僅在 XML 轉換時才發現這些額外的信息和格式化要求再費事處理，可能導致延遲提交 CbCR。
自動交換CbCR
作為 MNE Group 的 UPE 或 SPE 向香港稅務局提交 CbCR 之後是否一勞永逸，可以依賴香港稅務局把 CbCR 交換出去，以滿足其他稅務管轄區的申報要求？ 不一定。雖然香港已簽署CbC MCAA，但自動交換只適用於2019年1月1日或之後開始的會計年度。因此，對於向稅務局提交截至2018年12月31日年度的 CbCR 的香港 UPE 或 SPE，稅務局只會根據雙邊交換安排，與下列11個稅務管轄區 (截至2019年1月31日) 交換：
法國
格恩西島 (Guernsey)
愛爾蘭
日本
澤西島 (Jersey)
韓國
馬耳他 (Malta)
荷蘭
新西蘭
南非
英國
如果香港 UPE 在上面未列出的稅務管轄區有 CE 而當地有 Local Filing 的要求 (例如德國) ，則德國 CE 可能需要在當地提交CbCR。如果香港 UPE 同時屬於另一稅務管轄區居民且該管轄區與德國簽有交換協議，那麼 UPE 可以在該管轄區作出第二個 CbCR 申報，以涵蓋德國和其他地方。
備存紀錄 – 第58L條
第58L條規定，申報實體 (Reporting Entity) 必須 (i) 備存充足紀錄，讓國別申報表的準確性及完整性，得以迅速斷定；及 (ii) 保存該等紀錄6年(由提交有關申報表當日起計)。申報實體的負擔確實很大，因此了解申報實體的定義非常重要。
根據第58J條，申報實體包括 (i) 提交國別申報表的香港 UPE (第58E(1)條)， (ii) 根據第58F條提交國別申報表的香港 CE (即作出 Local Filing 或被指定為 SPE 的 CE）及 (iii) 通過第58H條提供通知的 CE。
要求香港 UPE 或 SPE 滿足上述第58L條的要求可算是合理。不過，要求執行 Local Filing 的 CE 負有相同程度的記錄保存責任是否公平是有爭議的。另外，對於僅根據第58H條提交通知的 CE 施加第58L條的法定義務是不合理和沒有必要的: 他們的通知可能只是告訴稅務局 MNE Group 的 UPE是那個地方的稅務居民而將會在在那個稅務管轄區提交國別申報表。
為了說明這一點，假設一家從事造船，手機製造，金融服務和醫療保健的韓國企業集團正在韓國提交CbCR，只有手機部門在香港設有子公司，並且必須向香港稅務局提交 CbCR 通知。香港子公司需要在第58L條要求的範圍內備存整個全球集團的 CbCR 信息紀錄。稅務局不應對該等子公司施加如此嚴苛的記錄保存的規定。如果香港稅務局需要資料，應通過雙邊交換協議到韓國稅務局領取。外國 MNE Group 的香港 CE 現在面臨著這種不合理的法定要求。
懲罰條款相當嚴厲，尤其是如果 MNE Group 不在香港提交 CbCR。他們在香港的業務規模可能很小，企業內部的稅務支援很少。如果作為可申報實體的香港 CE 並非由 UPE 全資擁有 (即有集團以外少數股東)，出於信息保護原因，MNE Group 可能不希望按照第58L條的要求向 CE 提供詳細記錄。這種信息保護是否不符合第58L條的 “合理辯解”？如果不符合，少數股東可以要求 MNE Group 賠償所遭受的任何處罰。
服務供應商
香港 CE 可以聘請服務供應商來執行提交和通知。但是，申報實體的義務不會得到絲毫的緩解。此外，如果未提交國別申報表或通知香港稅務局，服務供應商也將受到與申報實體同等程度的處罰。
上期的理稅錦囊 (稅務天堂的末日 – 2018年12月10日) 介紹了OECD Inclusive Framework 就 BEPS 《第五行動方案》 發布的 《恢復對不徵收或僅徵收名義稅項的管轄區應用實質性活動因素》 (Resumption of Application of Substantial Activities Factor to No or Only Nominal Tax Jurisdictions) ，並且預警了即將來臨的轉變: 稅務天堂 (或避稅天堂) 將會推出法例要求當地的實體保持足夠數量的合資格全職僱員和經營支出以進行該實體聲稱其營運的業務。
簡單來說，任何人 (假設是一間香港公司，簡稱 “HK Co”) 在香港參與了任何知識產權 (Intellectual Property, “IP”) 的發展(Development)、改良(Enhancement)、維持(Maintenance)、保護(Protection) 或利用(Exploitation) (合稱為 “DEMPE”) 會被視為對該 IP 作出創造價值的貢獻 (value creation contribution)。 如果 HK Co 的非香港居民關聯方 (簡稱 “X Co”) 在香港境內或境外就展示、使用或傳授該 IP 或與之相關的權利而取得一筆款項，有關款項中可歸因於 HK Co 在香港創造價值的貢獻的部分(“歸屬款額”)，只要 X Co 沒有就歸屬款額被徵收香港利得稅， 歸屬款額會被視為 HK Co 在香港產生的營業收入而被徵收利得稅。
根據 15F，無論 HK Co 是否 IP 的擁有人，只要 HK Co 曾經就該 IP 作出任何與發展、改良、維持、保護或利用有關的 “創造價值的貢獻”，包括執行相關職能、提供資產、承擔風險， 而且他的境外關聯方 (X Co) 收取任何與利用該 IP 有關的 “一筆款項” 而沒有就該款項的任何部分繳交香港利得稅，15F 賦予香港稅務局權力核定歸屬款額，調增 HK Co的利得稅應課稅收入。
讀者可能已經對 15F 產生一些疑問。 筆者拋磚引玉，在此提出幾個問題:
什麼叫 “一筆款項”? X Co 利用該 IP 取得的獨立一筆收入才算 “一筆款項”? 如果 IP是一個品牌，X Co 利用該品牌銷售產品的收入是否屬於 “一筆款項”?
2019年4月1日之前 HK Co 參與的 DEMPE 是否計算在內?
如果 X Co 在不同國家通過不同子公司或合營企業以不同的模式利用 HK Co 有份作出 “創造價值的貢獻” 的 IP 取得收入，HK Co 未能索取有關境外關聯方的收入資料香港稅務局會如何判定 “歸屬款額”? 就算 HK Co 能夠索取有關資料，稅務局如何判斷境外不同企業就該 IP 所作的 “創造價值的貢獻” 以準確計算 “歸屬款額”?
在《稅務條例》下 HK Co 是否有法律責任提供 X Co 與其在不同國家的子公司或合營企業的有關收入資料以證明是否有收取 “一筆款項” 及金額是多少?
如果 HK Co 是 IP 的所有人，以符合獨立交易原則的價格把 IP 的所有權利轉讓給 X Co， 為什麼 15F 不豁免計算 “歸屬款額”?
X Co 及其在不同國家的子公司或合營企業利用該 IP 取得收入或已經在相關國家交稅，如有關收入全額或部分被核定為 HK Co 在香港產生的營業收入而被徵收利得稅，會產生雙重徵稅的問題。 由於這個雙重徵稅問題並非源於雙邊交易所產生，只是單方面的香港利得稅問題，就算香港與相關國家或地區有簽訂避免雙重徵稅協定 (Double Tax Arrangement, “DTA”) 也不能夠通過 DTA 處理。 香港稅務局打算如何處理有關問題? 是否要 HK Co 提供世界各地的完稅憑證才能避免按 15F 交稅?
核數師如何核實 X Co 集團 (包括 HK Co，統稱為 “X集團”) 的稅務撥備? 如果有一跨國企業集團想收購 X集團， 買方應該如何估算 X集團有關 15F 的稅務風險?
上述可能只是 15F 所產生冰山一角的問題。
Facebook 的數據中心
在剛剛過去的九月 Facebook 宣佈於將會斥資10億美元，選址新加坡興建集團第十五個數據中心，亦是集團在亞洲的第一個。 不同媒體的報導並沒有提及任何稅務方面的考慮因素。 不過，可以想像數據中心必然會有一定程度參與 Facebook 某一些 IP 的 DEMPE，而相關的 IP 相信會於全球不同角落使用。 如果 Facebook 揀選香港興建該數據中心，會否擔心將來如何應付 15F?
OECD 成立的 Inclusive Framework (包容性框架) 上月就 BEPS 
