理稅錦囊(17) – IIT: 不可不知的雙重稅務居民問題 (2018年11月5日)

經過香港及各地媒體的廣泛報道,相信讀者已經理解到,財政部和國家稅務總局於 2018年10月20日出具的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例 (修訂草案徵求意見稿)》 (“徵求意見稿”) 大程度的放寬了被受關注的 “183天居民條款” (背景請參閱「理稅錦囊14」)。 根據徵求意見稿第四條,只要在中國境內無住所的居民個人,在境內居住累計滿183天的年度連續不滿五年的,或滿五年但其間有單次離境超過30天情形的,經備案,只須就中國境內所得的部分繳納IIT。換句話說,原《實施條例》的 “五年寬限期” 得以保留而且更寬鬆,很多外籍個人 (包括香港人) 關心的全球收入徵稅問題一掃而空。

不過,細心留意有關條款的內容會發覺有一點值得所有外籍個人重視。

在境內居住滿183天仍然是內地稅務居民 !

2019年1月1日起生效的新個人所得稅法第一條把在中國境內無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計滿183天的個人定義為 “居民個人” (原個人所得稅法沒有 “居民個人” 這概念)。而上述的徵求意見稿第四條正是適用於這些個人。所以,在境內無住所但累計居住滿183天的外籍個人,在個人所得稅法層面仍然被視為居民個人,只是在滿足上述第四條的相關條件的情況下,其來源於中國境外的所得不用繳納 IIT。

雖然在稅務負擔層面上消除了外籍個人全球收入徵稅的憂慮,由於他們很大機會是境外稅務管轄區的稅務居民,如同時被視為內地稅務居民,會產生兩個很重要的問題,需要正視:

1. 稅收抵免

外籍個人作為原居地稅務管轄區的稅務居民,可能需要就中國境內所得於原居地交稅。要消除雙重徵稅,外籍個人需要申請稅收抵免。可是,除非原居地法例容許其他稅收抵免機制,否則要透過與締約國對方,即中國,簽訂的避免雙重徵稅安排 (Double Tax Arrangement, “DTA”) 內的稅收抵免機制進行。

對於香港個人來說,以往一般會依賴《稅務條例》第8(1A)(c)條的入息徵稅豁免消除雙重徵稅,甚少申請稅收抵免。可惜,有關條例已被修訂。自2018年4月1日或之後開始的課稅年度 (即2018/19課稅年度) 起第8(1A)(c)條將不適用於納稅人在已與香港訂立 DTA 的地區,包括中國內地,提供服務所得的入息。若納稅人在「有 DTA 地區」提供服務而獲得入息,納稅人可根據《稅務條例》第50條就該收入而繳付的外地稅款申請稅收抵免。要留意的是,第8(1A)(c)條仍然適用於納稅人在「沒有 DTA 地區」提供服務而獲得入息。

技術上,申請稅收抵免的前提是納稅人是香港的稅務居民。如果他同時成為內地的稅務居民,則要先解決稅務居民所在地,方可作出有關稅收抵免。如何判斷稅務居民所在地? 根據香港與內地的 DTA 第四條(二),同時為雙方居民的個人,其身份應按其 “永久性住所”、 “重要利益中心”和 “習慣性居處所” 規則確定。

筆者曾於「理稅錦囊14」對判斷稅務居民所在地作深入探討,不贅。

另一方面,假設一美國企業派一位美國稅務居民往內地工作一段時間,由於在內地居住滿183天他同時成為中國稅務居民,根據美國法例他無需解決稅務居民所在地仍然可以獲得稅收抵免。所以,雙重稅務居民的問題對來自不同稅務管轄區的個人會有不同的影響,每個個案都要獨立研究如何消除雙重徵稅。

2. CRS 自動資料交換

如外籍個人是內地稅務居民,作出共同申報準則 (Common Reporting Standard, “CRS”) 下關於稅務居民身份的申報便要格外留神。 作為內地稅務居民,他們的財務資料會通過 CRS 自動交換到內地稅務機關。 外籍個人最快會在2019年7月2日成為內地稅務居民,而通過 DTA 解決稅務居民所在地可能需要很長時間。 如果他們不希望自己的財務資料落入內地稅務機關手中,他們可能為了避免成為內地稅務居民而離開中國,對內地可能會構成嚴重的人才流失。

怎麼辦?

反映意見

最理想的是符合徵求意見稿第四條所列條件的個人視同非居民,按照個人所得稅法第六條第二款按月或者按次分項計算繳納個人所得稅,不獲得專項扣除和專項附加扣除,並適用原適用於外籍個人的免稅優惠例如子女教育費、語言訓練費、住房補貼、餐飲費、洗衣費、回國探親費、搬遷費與及社會保險費扣除等。這樣可以維持政策穩定,完美平移吸引境外人才的政策。

如果《實施條例》的最終版本對第四條不作修改,鑑於上述稅收抵免及 CRS 兩個問題,很多於內地工作的外籍個人居住接近183天時便要處理稅務居民身分界定。 筆者曾經於「理稅錦囊14」提及,過去在內地要根據 DTA 的條款界定稅務居民身份的個案應該少之又少,明年開始個案將馬上浮現,各地稅務機關是否能充分掌握如何判斷稅務居民身份將會是一大挑戰。雙邊稅務局也可能要參與其中解決困難個案。要梳理這個問題內地政府可以考慮修改與香港簽訂的 DTA,讓香港人更容易根據 DTA 獲確認為香港稅務居民。

另一個方法當然是避免於一年內在中國境內居住滿183天。

[2018年12月23日更新] 內地新修訂個人所得稅實施條例及相關配套法規已經公布:

中華人民共和國個人所得稅法實施條例

個人所得稅專項附加扣除暫行辦法

個人所得稅扣繳申報管理辦法(試行)

關於全面實施新個人所得稅法若干征管銜接問題的公告

筆者最關心的內地居民身份界定沒有改動,所以在內地工作生活的外籍人士(包括香港人)只要一年內於內地逗留滿183天便會被視為內地稅務居民。

錦囊

個人和企業一定要繼續密切留意《實施條例》的發展,及早部署人力資源的配置,協助僱員釋除疑慮。 以香港人為例,如果他是通常居住於香港的個人並在香港設有永久性居所,可以考慮於適當時候向香港稅務局申請個人居民身份證明書作自我保障之用。建議受影響的個人及企業的人事部盡快向有經驗的稅務顧問諮詢,制定應對方案減低稅務風險。

筆者特別鳴謝美國個人稅務專家 Virginia La Torre Jeker J.D. 為本文的美國例子提供美國稅務意見。讀者可瀏覽 https://us-tax.org 以了解更多關於 Virginia 的資料。

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(本文於2018年11月5日刊登於信報信博 https://manageyourtax.com/HKEJ Forum 17)

Ref:

New IIT Law: https://baike.baidu.com/item/%E4%B8%AD%E5%8D%8E%E4%BA%BA%E6%B0%91%E5%85%B1%E5%92%8C%E5%9B%BD%E4%B8%AA%E4%BA%BA%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%E6%B3%95/1289974?fromtitle=%E4%B8%AA%E4%BA%BA%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%E6%B3%95&fromid=4307817

Public consultation: http://yjzj.chinatax.gov.cn/hudong/noticedetail.do?noticeid=1701567 (this link may not work after 4 November 2018)

Article 4 徵求意見稿: 在中国境内无住所的居民个人,在境内居住累计满183天的年度连续不满五年的,或满五年但其间有单次离境超过30天情形的,其来源于中国境外的所得,经向主管税务机关备案,可以只就由中国境内企事业单位和其他经济组织或者居民个人支付的部分缴纳个人所得税;在境内居住累计满183天的年度连续满五年的纳税人,且在五年内未发生单次离境超过30天情形的,从第六年起,中国境内居住累计满183天的,应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。