理税锦囊 (20) – 国别报告CbCR与你息息相关 (2019年2月26日)

如果你在大型跨国企业集团 (Multinational Enterprise Group, 以下简称 “MNE Group”) 的香港子公司工作，并认为国别报告 (Country-by-Country Reporting, 以下简称 “CbCR”) 与你无关，请你三思。

你的雇主可能因为没有向香港税务局作出通知而被罚款 50,000港元 (6,400美元)。通知的第一个期限是2019年3月31日 (税务局于2019年3月21日发出公告，容许合资格集团延至2019年5月15日提交国别报告通知)。不作出 CbCR 申报同样会被罚款 50,000港元。另外，你有法律责任保留 CbCR 包括 MNE Group 全球营运的详细资料长达6年，否则你亦可能被罚款50,000港元。最后，香港的 CbCR 规定可能影响你集团与商业伙伴及潜在投资者的关系。

香港的 CbCR 规定是由《2018年税务(修订)(第6号)条例》引入《税务条例》新的第9A部第3部分落实。第9A部同时亦引入了总体档案 (Master File) 和分部档案 (Local File) 作为转让定价文书的一部分。本文集中讨论社会上很多人尚未了解的CbCR、要达至合规的相关要求、实务上预备 CbCR 会遇到的问题、以及指出项目管理的重要性。香港的 CbCR 规定不幸地非常严格。

很担心? 请继续阅读。

什么是 CbCR

CbCR 是由OECD 「侵蚀税基及转移利润」(Base Erosion and Profit Shifting, 以下简称 “BEPS”) 第13行动方案 (下称 “Action 13”) 推出的协助衡量转让定价风险的工具。各地税务机关透过 CbCR 提供的资料进行经济及数据统计分析评估与 BEPS 有关的风险。

Action 13 – 谁需要预备 CbCR 及在那里进行申报

一般来说纳税人要知道在那里需要进行税务申报并不困难。 CbCR 则刚刚相反。 Action 13 规定是: 如果 MNE Group 上一年度的年度总收入(例如截至 2017年12月31日的年度) 超过七亿五千万欧罗 (EUR 750 million)，集团最终母实体 (Ultimate Parent Entity, 以下简称 “UPE”) 便需要为下一年度 (即是截至2018年12月31日的年度) 准备集团 CbCR 并向其所在地税务机关递交。申报期限为年度终结后12个月之内 (即是2019年12月31日的年度)。

税务机关收到 CbCR 之后会根据一份叫 Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of CbC Reports (“CbC MCAA”) 的国际协定把 CbCR 自动交换到 MNE Group 集团成员实体所在地的税务机关。通过自动交换免却了 UPE 需要向不同税务机关重复递交 CbCR。不过，个别税务管辖区会有别的做法。例如美国没有签定该国际协议，她按照与其他税务管辖区的双边交换协定执行。一些地区例如开曼群岛和百慕达，她们只进行单方面的交换，把收到的CbCR 发送至其他税务管辖区，但不接收任何 CbCR (可能因为当地并无任何税务)。

CbCR 的三个表格

CbCR 由三个表格组成。表格一要求 MNE Group 按照税务管辖区汇总当地的收入、税项及其他经济活动指标。

表格二要求列出 MNE Group 每一间成员实体 (Constituent Entity, 以下简称 “CE”) 及其所属税务管辖区、注册地 ( 如果不同于税务管辖区) 及主营业务。

MNE Group 可以用表格三提供其他资讯或解释协助税务机关了解表格一及表格二的内容。

设计简单合规复杂

当 Action 13 于 2015年发布后，各地税务机关需要立例要求提交CbCR。一些税务管辖区 (主要为 OECD 国家) 能够很快地通过有关法规，使得 MNE Group 可以就第一年的 CbCR (2016年，即是于2016年之内开始的财务年度) 作出申报。香港于2018年7月通过修订条例，而第一年的申报属于2018年。

如果 UPE 的所在地上未引入 CbCR 但 MNE Group 进行业务的税务管辖区已经立例要求提交 CbCR，该如何处理?

这就是 “好玩” 的地方。

本地申报 – 母实体自愿申报 – 代母实体申报

MNE Group 需要找出在其每一个进行业务的地方，当地落实 CbCR 的情况，以及是否有本地申报 (下称 “Local Filing”) 的要求。简单来说，Local Filing 是指当地税局未能由 UPE 所在地税务机关取得 CbCR 时，要求在当地的 CE 承担提交集团 CbCR 的责任。某些税务管辖区规定只在当局要求时 (例如在税务稽查时) CE 才需要 Local Filing 提交 CbCR。

如果 UPE 需要提交 CbCR，她要查阅每个有 CE 的地方的税务机关能否从自动交换机制取得 CbCR。如果不能的话， CE 可能要做 Local Filing。 MNE Group 可能需要在很多地方做 Local Filing。

如果 UPE 不需要提交 CbCR，集团可能要在更多地方做 Local Filing。为减低合规成本， Action 13 推出两种方法: 母实体自愿申报 (Parent Surrogate Filing) 和代母实体申报 (Surrogate Parent Filing)。每一个税务管辖区有权决定是否接受这两种申报方法。

母实体自愿申报 (Parent Surrogate Filing) 是指在 UPE 所在地税务管辖区尚未立法要求 CbCR 申报前，税务机关自愿接受而且 UPE 自愿递交 CbCR。税务机关收到申报后会以自动交换或双边协议的方式把 CbCR 与其他税务管辖区交换。香港接受2016及2017年的母实体自愿申报。但实际上由于香港的交换网络十分狭窄，不能有效解决在很多地方做 Local Filing 的问题，相信未必有香港的 UPE 利用这个机制。

代母实体申报 (Surrogate Parent Filing) 是指 UPE 指派集团在另一税务管辖区的其中一间 CE 作为 “代母”，向当地税务局递交集团 CbCR。这个是相对受欢迎的申报机制，因为 MNE Group 可以选择位于有广阔自动交换机制的税务管辖区 (例如英国) 的 CE 作为代母实体 (Surrogate Parent Entity, 以下简称 “SPE”)。很多香港集团也选择这申报方式递交其2016及2017年的 CbCR。

OECD 一直协助蒐集各地的 CbCR 实施情况以及是否接受母实体自愿申报及代母实体申报。以下是由 OECD 网页取得截至2019年1月10日的资料。

曾经于2016及2017年要负责处理 MNE Group 的 CbCR 申报会十分清楚要达至全球合规是多么头痛的问题。

你预备好正确准备 CbCR 吗?

通过回答以下真或假问题来测试您的知识：

真或假?

CE是指 UPE 拥有50％或更多股权的实体。
有独立做账的代表处或分支机构本身就是 CE。
“收入”包括资本收益。
关联方交易可以互相抵消后申报。
支付的所得税不包括外国税。
年内离开集团的 CE (例如被卖掉的) 可以从该年的 CbCR 中剔除。
员工人数包括独立承包商。
CbCR申报不要求税务识别号码 (纳税人档案号码) 和 CE 地址。

答案在文末。

Action 13，CbCR 实施指南 (OECD 发布的 Guidance on the Implementation of CbCR，2018年9月最新更新) 和 CbCR：有效实施手册 (OECD 2017年发布的 CbCR: Handbook on Effective Implementation) 就各种术语的定义以及如何处理不同情况提供一些指导。但是，它还远非全面。MNE Groups 需要在个别情况下决定在 CbCR 中采取的立场，并确保所有 CE 采取相同的立场。因此，MNE Group 研究 OECD 的文件和指南，并制定一套内部使用的 CbCR 说明，以协调统一资料准备基础，这一点非常重要。

对于较大的集团，特别是那些有多个不同业务且并购活动频繁的集团，应当预备一组常见问题解答 (Frequently Asked Questions, 以下简称 “FAQ”)。当涉及大量位于不同地区的人员进行 CbCR 数据输入，他们面临问题时，可以先参考 FAQ。在适用的情况下，部分 CbCR 说明和 FAQ 可在 CbCR 的表格三中公开。例如，CbCR 说明和 FAQ 可能涵盖以下项目：

如何报告在UPE的年末日期尚未年结的新设置的CE
数据来源
那些实体是 CbCR 所谓的 “关联实体”
如果预提税以包税方式计算，如何计算已缴纳的税款
如何在集团合并报税的情况下报告已缴纳的税款
如何拣选不同业务的 “主要业务活动” 框
谁来确定CE是否处于非营运状态

准备CbCR的方法 – 自上而下 (Top-Down) 或自下而上 (Bottom-Up)？

显然，如果 MNE Group 集中在一个地方 (比如在总部) 拥有全球 CE 的财务数据，从而集中在该地准备 CbCR，它可以达到最佳的一致性水平。这种 Top-Down 做法可以省却进行全球数据输入培训。但是，中央处理不能避免需要从各地 CE 获取信息，如果各地 CE 不了解 CbCR，他们可能会提供不正确的信息。此外，当提交的 CbCR 被交换到当地 CE 的管辖区时，当地的税务机关可能会与当地的 CE 联系以获取有关数据的说明。在这种情况下，CE 会要求总部回答。如果许多税务机关同时提出问题，情况将变得无法控制。

自动化还是人手输入？

所有 MNE Group 要经历的另一个问题是：如何避免人手数据收集？这个问题没有正确或错误的答案，主要的考虑是成本效益。其中两个重要因素：(i) 整个集团是否采用相同的会计系统; (ii) 是否可以通过系统处理所需的调整 (例如，确定 CE 的关联方)。此外，如果集团进行收购合并，使用自动化输入则可能需要大量努力来改变新收购实体的会计系统。在现实生活中，不少跨国企业集团内部同时有多个不同的会计系统。

如何准备 CbCR

如果 MNE Group 要以 Bottom-Up 方法准备 CbCR 并采用人手输入资料，将包括以下步骤：

委任项目经理 (Project Manager) – 他需要熟悉 CbCR 或在有困难时能取得适切的技术支援;
管理各地的 CbCR 通知;
编制年度的 CE 名单，并确定每个 CE (包括避税天堂 CE ) 的税务居民所在地;
每个 CE 分配一名财务或会计部门的员工作为该 CE 第一层数据输入者;
为每组 CE 分配 “CbCR 队长”，这些组别可以基于管辖区和/或业务类型分配。 CbCR 队长需要确保数据汇编的一致性并解决问题，以及审查第一层数据输入者输入的数据。如遇到更困难的问题应该转发给 Project Manager 解决;
准备详细的说明和 FAQ，参与 CbCR 的每个人都应该在开始工作之前阅读它们;
为所有参与者提供培训让他们知道整个项目流程时间及重点;
准备 Excel 格式数据输入工作表以进行数据输入;
数据输入者执行数据输入并提交给 CbCR 队长进行审查，并附上证明文件 (财务报表等);
Project Manager 进行最终审核，并将所有输入表结合，制作表格一、二和三;
由 UPE 高级管理层审核确认;
将文件转换为 XML 格式 (根据税务局的要求);
提交。

以上不是高深科学。但是，每个步骤都需要仔细规划和执行，方能在限期前提交给税务局。毋庸置疑，越多 CE 在越多税务管辖区，管理流程的难度就越大，错误风险也会增加。培训和项目管理将变得非常重要。

此外，虽然 MNE Group 有12个月的时间来准备 CbCR，但实际开始数据输入的时间取决于年底后最终确定当地财务报表所需的时间。最终确定财务报表所需的时间越长，准备 CbCR 的时间就越短。实际上，可用时间可能不到9个月。

香港的 CbCR 规则让合规变得更加艰难

香港的 CbCR 规则完全采纳了 Action 13，CbCR 指南和 CbCR 手册。只要 MNE Group 遵循这些文件，就应该不用担心提交不正确的 CbCR 报表。但是，在行政方面，在香港设有 CE 的 MNE Group 必须特别注意香港的规则。

通知 – 第58H条

根据《税务条例》第9A部第3分部第58H条列出通知规定：须申报集团 (Reportable Group) 的每个香港实体 (“香港 CE”) 均须提交通知，告知香港税务局那个 CE 会提交 “国别申报表” (CbC Return)*，或 “国别报告” (CbC Report)* 将在哪一个税务管辖区提交，以及相关的各种信息。 MNE Group 的一个香港 CE 可以代表其他集团 CE 提交通知。通知截止日期为 MNE Group 年末结束后3个月内。

*本文使用广义上的 “CbCR” 一词来描述向税务局提交的三个 CbCR 表格和编制 CbCR 的行为。香港的规则区分了 “国别申报表” 和 “国别报告” 。国别报告就是包含上述三个表格的报告。根据第58K(1)条，国别申报表是国别报告和 “税务委员会指明的任何其他资料”。

在许多税务管辖区 (例如，英国，马来西亚和韩国)，可以通过写信或填写表格来进行通知。在香港，需要通过税务局网站的国别报告门户 (CbC Reporting Portal) 提交通知。该门户网站由香港税务局制定，旨在协助香港 CE：

提交 CbCR 通知;
提交地址变更通知;
提交国别申报表; 和
接收或发送与国别报告相关的消息。

与任何网上系统一样，访问门户网站需要注册。香港 CE 需要在门户网站注册一个国别报告账户。获授权为该 CE 注册国别报告帐户的人必须拥有一份具有自动交换功能的电子证书 (机构) (“e-Cert”)，以进行身份验证。该人必须在香港邮政申请 e-Cert。

Manage Your Tax 的 e-Cert (Organisation) with AEOI function

申报 – 第58E和58F条

提交国别申报表的截止日期为会计年度结束后12个月内，当然也要通过门户网站提交。与大多数税务管辖区类似，必须以 XML 文件的形式提交国别报告给香港税务局。这样做的原因是 XML 文档可以验证，并为税务管辖区之间的 CbCR 交换提供通用媒介。在这方面，税务局已经开发了 XML 格式的数据模式，该模式基于 OECD 发布的 CbC XML Schema v1.0.1。数据模式指定了向香港税务局提交国别报告的数据结构和格式。当前版本的数据模式和相关用户指南可在税务局网站上下载。

值得注意的是，除了国别报告表格一、二和三所要求的信息外，香港税务局制定的XML Schema 用户指南强制要求每个 CE 提供由管辖 CE 的税务机关签发的税务识别号码 (Taxpayer Identification Number, 以下简称 “TIN”)。如果 CE 没有 TIN，则应输入值 “NOTIN”。此外，XML Schema 用户指南 “强烈建议” 应提供每个 CE 的地址。最后，如果 CE 是常设机构，CE 的名称后面要加上 “(P.E.)”。

任何人只要稍一不为意，仅在 XML 转换时才发现这些额外的信息和格式化要求再费事处理，可能导致延迟提交 CbCR。

自动交换CbCR

作为 MNE Group 的 UPE 或 SPE 向香港税务局提交 CbCR 之后是否一劳永逸，可以依赖香港税务局把 CbCR 交换出去，以满足其他税务管辖区的申报要求？不一定。虽然香港已签署CbC MCAA，但自动交换只适用于2019年1月1日或之后开始的会计年度。因此，对于向税务局提交截至2018年12月31日年度的 CbCR 的香港 UPE 或 SPE，税务局只会根据双边交换安排，与下列11个税务管辖区 (截至2019年1月31日) 交换：

法国
格恩西岛 (Guernsey)
爱尔兰
日本
泽西岛 (Jersey)
韩国
马耳他 (Malta)
荷兰
新西兰
南非
英国

如果香港 UPE 在上面未列出的税务管辖区有 CE 而当地有 Local Filing 的要求 (例如德国) ，则德国 CE 可能需要在当地提交CbCR。如果香港 UPE 同时属于另一税务管辖区居民且该管辖区与德国签有交换协议，那么 UPE 可以在该管辖区作出第二个 CbCR 申报，以涵盖德国和其他地方。

备存纪录 – 第58L条

第58L条规定，申报实体 (Reporting Entity) 必须 (i) 备存充足纪录，让国别申报表的准确性及完整性，得以迅速断定；及 (ii) 保存该等纪录6年(由提交有关申报表当日起计)。申报实体的负担确实很大，因此了解申报实体的定义非常重要。

根据第58J条，申报实体包括 (i) 提交国别申报表的香港 UPE (第58E(1)条)， (ii) 根据第58F条提交国别申报表的香港 CE (即作出 Local Filing 或被指定为 SPE 的 CE）及 (iii) 通过第58H条提供通知的 CE。

要求香港 UPE 或 SPE 满足上述第58L条的要求可算是合理。不过，要求执行 Local Filing 的 CE 负有相同程度的记录保存责任是否公平是有争议的。另外，对于仅根据第58H条提交通知的 CE 施加第58L条的法定义务是不合理和没有必要的: 他们的通知可能只是告诉税务局 MNE Group 的 UPE是那个地方的税务居民而将会在在那个税务管辖区提交国别申报表。

为了说明这一点，假设一家从事造船，手机制造，金融服务和医疗保健的韩国企业集团正在韩国提交CbCR，只有手机部门在香港设有子公司，并且必须向香港税务局提交 CbCR 通知。香港子公司需要在第58L条要求的范围内备存整个全球集团的 CbCR 信息纪录。税务局不应对该等子公司施加如此严苛的记录保存的规定。如果香港税务局需要资料，应通过双边交换协议到韩国税务局领取。外国 MNE Group 的香港 CE 现在面临着这种不合理的法定要求。

罚则 – 第80G条

第9A部第6分部载有关于 CbCR 的罚则。新的第80G条规定，如果申报实体无合理辩解情况下：(i) 未提交国别申报表 (第58E (1) 或58F条); (ii) 没有根据第58H条提交通知; 或 (iii) 未能按照第58L条的要求保存记录，则申报实体即构成犯罪。该申报实体一经定罪，将被处以5级罚款(50,000港元/ 6,400美元)，法院可命令该实体在该命令规定的时间内完成该实体未能采取的行为。申报实体被定罪可就该罪行在定罪后持续期间的每一日，另处罚款500港元。

当然，对于更严重的违法行为还有进一步的处罚规定。

惩罚条款相当严厉，尤其是如果 MNE Group 不在香港提交 CbCR。他们在香港的业务规模可能很小，企业内部的税务支援很少。如果作为可申报实体的香港 CE 并非由 UPE 全资拥有 (即有集团以外少数股东)，出于信息保护原因，MNE Group 可能不希望按照第58L条的要求向 CE 提供详细记录。这种信息保护是否不符合第58L条的 “合理辩解”？如果不符合，少数股东可以要求 MNE Group 赔偿所遭受的任何处罚。

服务供应商

香港 CE 可以聘请服务供应商来执行提交和通知。但是，申报实体的义务不会得到丝毫的缓解。此外，如果未提交国别申报表或通知香港税务局，服务供应商也将受到与申报实体同等程度的处罚。

总结

CbCR 是一个非常独特的纳税申报表：没有税金需要计算，也没有钱可以支付，“纳税人”在某些情况下可以选择在何处提交申报表，但需要遵守纳税人有业务的所有税务管辖区的所有 CbCR 规则和条例。纳税人进行公司重组或并购可能会给申报带来混乱。在收购中，买方将需要从卖方获得有关 CbCR 相关风险的保证或承担赔偿。

鉴于 CbCR 的复杂性，税务管辖区应以较宽松的方式实施 CbCR 规则，从而减少为企业集团带来的不便。例如，新加坡只会接受新加坡 UPE 作出申报 (不接受代母实体申报和 Local Filing )，当地税务局 (IRAS) 甚至会通知 UPE 她有 CbCR 申报义务。为什么新加坡会放弃收集信息的权力？

对于像新加坡这样的相对小型税务管辖区，许多外国 MNE Group 都设立了子公司，只要新加坡拥有广泛的AEOI网络，她就会获得 MNE Group 在其他地方提交的 CbCR，而不会给当地纳税人带来不必要的申报负担。根据 OECD 网站，目前 (2019年2月)，新加坡可以从63个税务管辖区获得CbCR，主要是从2016年开始。香港可以从56个税务管辖区获得 CbCR，但大部分只能从2019年开始 (2019年之前只能与上文提及的11个税务管辖区交换)。

即使新加坡现在没有收集所有 CbCR，但随着时间的推移，当世界各地的所有税务管辖区都引入了 CbCR 规则时 (Action 13 是 BEPS 的最低标准之一，超过125个税务管辖区已经加入OECD包容性框架，同意实施 CbCR)，新加坡将收集在新加坡运营的 MNE Group 的所有CbCR。与新加坡相比，外国 MNE Group 在香港的子公司面临 Local Filing 负担，通知要求 (并需要获得 e-Cert)，有沉重的备存纪录义务，并面临可能非常严厉的处罚。那个税务管辖区更明智：新加坡还是香港？

顺带一提，在新加坡只需要以电邮方式提交 CbCR。

由于 CbCR 能协助发现 BEPS 风险，实施所得税的税务管辖区理所当然会要求 MNE Group 提供 CbCR。然而，避税天堂正在引入 CbCR 法规，主要是为了通过参与 OECD 包容性框架来满足国际社会对税务透明性的要求。一般人会预期，避税天堂会使这个过程变得简单，只是收集和交换 CbCR。事实不然。英属维尔京群岛 (British Virgin Islands, 以下简称 “BVI”) 于2019年2月19日发布了 CbCR 指导说明，要求 MNE Group 在Excel 模板上提供每个 BVI CE (包括那些已经成为其他地方的纳税居民的实体) 的详细信息。

设计 CbCR 的人很可能没有预见到跨国企业集团在试图满足 CbCR 通知和申报要求方面遇到的困难和麻烦。也许他们并不关心，因为在他们看来，跨国企业集团一直在避税，现在是时候回报了。税务机关，特别是 OECD 国家的税务机关相信在不久的将来就会宣布，CbCR 成功协助发现避税情况，协助追回数以百万美元的税收。如果没有发生这种情况，CbCR 的范围可能会在2020年经过审核后扩大，要求跨国企业集团披露更多信息，并降低收入门槛，以便更多跨国公司集团需要申报。税务机关和跨国企业集团必须部署更多资源来处理CbCR。

锦囊

读者现在应该知道 CbCR 将如何像海啸一样对企业带来严峻挑战。最好的建议是尽早开始准备，特别是那些即将突破7.5亿欧元门槛的跨国企业集团。选择合适的 Project Manager (我们可以帮忙！) 并进行模拟申报将是管理 CbCR 合规性的最佳策略。

读者应注意，本文的目的是讨论 CbCR 规则中的关键条款。为了完整了解相关规定，建议读者寻求专业协助，以加深对规则、义务和处罚规定的理解。

最后，回答真或假的问题：

真或假?

CE是指 UPE 拥有50％或更多股权的实体。假
有独立做账的代表处或分支机构本身就是 CE。真
“收入”包括资本收益。真
关联方交易可以互相抵消后申报。假
支付的所得税不包括外国税。假
年内离开集团的 CE (例如被卖掉的) 可以从该年的 CbCR 中剔除。假
员工人数包括独立承包商。真
CbCR申报不要求税务识别号码 (纳税人档案号码) 和 CE 地址。假

联络我们

(本文于2019年2月26日刊登于信报信博: https://manageyourtax.com/HKEJ Forum 20)

REF:

BEPS Action 13: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/transfer-pricing-documentation-and-country-by-country-reporting-action-13-2015-final-report_9789264241480-en#page1

The Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of CbC Reports: http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/about-automatic-exchange/cbc-mcaa.pdf

CbCR Exchange Relationship:
http://www.oecd.org/tax/beps/country-by-country-exchange-relationships.htm

Country-Specific Information on Country-by-Country Reporting Implementation: http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/country-specific-information-on-country-by-country-reporting-implementation.htm

Singapore CbCR filing: https://www.iras.gov.sg/irashome/Quick-Links/International-Tax/Country-by-Country-Reporting–CbCR-/
Singapore e-tax guide on CbCR: https://www.iras.gov.sg/irashome/uploadedFiles/IRASHome/e-Tax_Guides/etaxguide_Income%20Tax_Country-by-Country%20Reporting_3rd.pdf

BVI Guidance Notes on CbCR: http://www.bvi.gov.vg/sites/default/files/ITA/BVI%20Guidance%20Notes%20for%20Country%20by%20Country%20Reporting.pdf

HK IRD notification extension: https://www.ird.gov.hk/chi/tax/dta_cbc_deadline.htm