如果你控制的每一间税务天堂 (例如 BVI) 公司都要于当地为其声称进行的业务聘请足够数量的全职雇员及发生足够的经营开支以符合当地法例，你会如何反应?
理税锦囊 (13) 讨论了于税务天堂 (tax haven) 成立的公司的税务居民问题。聪明的企业应当能确保其税务天堂公司的税务居民身份得到妥善管理，从而降低税务风险。不过，这并不意味着这些公司可以继续以空壳的形式录得无需付税的利润。 BEPS 这机器正不断向前推进。
OECD 成立的 Inclusive Framework (包容性框架) 上月就 BEPS 《第五行动方案》 发布了一份名为 《恢复对不征收或仅征收名义税项的管辖区应用实质性活动因素》 (Resumption of Application of Substantial Activities Factor to No or Only Nominal Tax Jurisdictions) 的文件 (“文件”)，要求在税务天堂成立的公司要有一定的实质。对于世界各地的税务天堂，文件可能是骆驼背后的最后一根稻草 (顺带一提，像BVI，开曼群岛等税务天堂也是 Inclusive Framework 的成员)。
背景
OECD 于1998年发布了 《有害税收竞争：一个新兴的全球问题》 报告 (Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue) (“1998年报告”)，提出了一个框架，以解决某些不征收或仅征收名义税项的管辖区 (即税务天堂) 和实行有害的优惠税收制度的地区 (harmful preferential tax regimes) 所带来「影响金融和其他服务活动地点，侵蚀其他国家税基，扭曲贸易和投资模式，破坏公平、中立和获社会广泛认同的税收制度」的问题。 1998年报告称这是 “有害税收实践” (harmful tax practice)，并为如何评估那些地区有这问题建立了一个框架，目的是在各个管辖区之间提供公平的竞争环境，让纳税人根据情况调拨其活动。
框架基于四个标准评估一个管辖区是否税务天堂：
(a) 不征收或仅征收名义上的税项;
(b) 缺乏有效的信息交流;
(c) 缺乏透明度; 和
(d) 没有要求该经营活动具有实质性。
尽管如此，有害税务实践论坛 (Forum on Harmful Tax Practice) 于2001年决定只根据前三个标准确定一个管辖区是否不合作，以针对性处理信息互换和透明度问题。
BEPS《第五行动方案》和同行评审程序 (peer review) 的实施，确保了税务管辖区只会在对其他人不造成有害竞争的情况下，仅向具有实质的活动提供税收减免。现在的焦点转移到: 确保商业活动不是以避免实质性要求而迁移到税务天堂。在此背景下，Inclusive Framework 决定对税务天堂实施实质性活动要求 (Substantial Activities Requirements)。
实质性活动要求的适用范围
适用于实质性活动要求的活动类型是地理上可移动的活动 (geographically mobile activities)，如提供无形资产 (与知识产权 (intellectual property, “IP”) 相关的活动) 和非知识产权 (Non-IP) 相关的活动，包括集团总部、配送中心、服务中心、融资、租赁、基金管理、银行、保险、船运和控股公司。
实质性活动的具体要求
Non-IP 相关的活动
针对企业实体从事非知识产权相关的活动而产生收入 (“Non-IP Income”) ，税务天堂需要引入法例以:
(i) 为每个相关业务范畴的核心收入创造活动 (core income generating activity) 作出定义;
(ii) 确保活动由该实体承担 (或在管辖区内进行);
(iii) 要求该实体拥有足够数量且具有必要资格的全职雇员，并承担足够的经营支出以进行相关活动; 和
(iv) 制定具有透明度的机制确保合规，并提供有效的执法机制。
IP 相关的活动
对于与专利或类似资产相关的知识产权收入 (“IP Income”)，核心收入创造活动将是进行研究和开发活动，亦需要拥有足够数量的合资格全职雇员和足够的经营支出。当实体利用商标等营销 IP 资产时，类似的雇员和经营支出要求将适用，而其核心收入创造活动是与经营品牌、营销和分销有关的活动。
对于其他类型的 IP Income，实体需要证明其进行战略决策，管理和承担与 IP 资产的开发和后续利用相关的主要风险，或进行与利用资产相关的交易活动，拥有足够数量的合资格全职雇员和足够的经营支出。
IP Income – 较高风险情况
风险较高的情况都是与境外关联方有关，包括: (i) 实体从关联方获得 IP 资产或通过该实体资助在税务天堂以外进行的研发活动; (ii) IP 资产被许可或出售给关联方，或者由税务天堂以外的关联方利用 IP 资产 (例如，外国关联方支付开发和销售嵌入无形资产所的产品)。
属于高风险的实体可通过提供证据证明其对无形资产的开发、利用、维持、改良和保护 (DEMPE功能) 具有高度控制性，有足够数量、永久居住在税务天堂且具有必要资格的全职雇员进行相关活动，从而满足实质性活动要求。需要提供的证据包括:
- 详细的商业计划，证明在管辖区内持有 IP 资产的商业理由;
- 员工信息，包括经验水平、合同类型、资格和受聘时间; 及
- 证据表明决策是在管辖区内进行的，而不是非居民董事会成员的定期决定。
确保合规
为确保合规，税务天堂需要：
- 建立一套机制，从实体收集各种信息，包括核心收入创造活动的细节，总收入和支出的数额和类型，在开展业务过程中持有的资产和场所，以及全职雇员的数量和资格。
- 建立一个严格，有效和具有劝阻性的制裁机制，以便在实体未能满足实质性活动要求时采取行动。制裁机制可包括将一个实体注销。税务天堂还需要继续执法，并弥补执法过程中的任何缺陷。
- 对于不符合实质性活动要求的任何实体，税务天堂将要自发向其直接母公司，最终母公司和最终受益所有人的居住地交换所有相关信息。
信息收集和交换机制的有效性将在2022年进行审查。
控股公司也需要实质吗？
正如理税锦囊 (13) 中曾经提及，税务天堂实体是投资控股 (即持有股权并仅获得股息和资本收益) 的理想工具。BEPS《第五行动方案》中承认这些公司未必需要很多实质来行使其持有和管理股权的活动。从 BEPS 的角度投资控股活动不构成重大风险，投资控股公司的实质性活动要求是要符合所有适用的公司法规定，并拥有参与管理股权所必需的实质 (例如这些活动所需的人员和场所) 。
毛里求斯的例子
毛里求斯向持有 “环球营运牌照第1类” (Category 1 Global Business Licence, “Cat 1 GBL”, 持有的公司一般为需要利用毛里求斯的双重征税协定网络的控股公司) 的企业征收名义税项。近月，毛里求斯的相关部门引入了将于2019年1月1日生效的新规定，以新的 “环球营运企业” (Global Business Corporation, “GBC”) 牌照取代 Cat 1 GBL。要取得 GBC 牌照，实体需要在毛里求斯直接或间接雇用合理数量的合资格人员进行核心收入创造活动，并且发生一定金额，与其活动水平成比例的经营开支。
此外，新规定还提供了不同核心收入创造活动项目的参考性最低年度开支和雇员人数。对于投资控股型 GBC，参考性最低经营开支为每年12,000美元，没有指定最低员工数目。
毛里求斯的例子可能成为其他税务天堂的参考对象。
锦囊
视乎税务天堂将来颁布的的实际法规，要求税务天堂的实体应保持 “足够数量的合资格全职雇员和足够的经营支出” 以及信息交换的威胁可能足以令大部分获得 IP Income 或 Non-IP Income 的税务天堂实体关门大吉 (投资控股公司除外，见下文)。尚未将活动重组到 “正常税收管辖区” 的企业集团应加快检讨进程并采取行动。
至于可能占税务天堂实体中的大多数的投资控股公司，企业应密切关注发展并相应地作出反应。笔者估计 OECD 会容许投资控股业务适用较宽松的实质性活动要求，减低对税务天堂经济的打击。尽管如此，对投资控股活动引入经营开支金额甚至合资格全职雇员要求，会直接减低税务天堂的吸引力。由于这些是设立投资控股公司的实际额外成本，企业如果不完全撤出税务天堂，应积极考虑整合集团控股结构，以消除重复成本。可以预期， “信箱公司 (letterbox company)” 的日子将会难以持续。
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(本文于2018年12月10日刊登于信报信博 https://manageyourtax.com/HKEJ-Forum-18 )
Ref:
Resumption of Application of Substantial Activities Factor to No or Only Nominal Tax Jurisdictions: http://www.oecd.org/tax/beps/resumption-of-application-of-substantial-activities-factor.pdf
Members of the Inclusive Framework on BEPS: http://www.oecd.org/tax/beps/inclusive-framework-on-beps-composition.pdf
Mauritius Circular CL1-121018: https://www.fscmauritius.org/media/67458/cl-on-substance-gb.pdf