全球打击个人和企业层面的避税和洗钱活动，大幅增加了企业需要披露的资料。任何有尝试为公司开设银行账户的人都会知道， “受惠于” FATCA和共同报告标准 (Common Reporting Standard)，作为银行的了解客户 (KYC) 程序的一部分，公司会被要求提供其受益所有人和税务居民资料。如果企业 “有幸” 要提交国别报告 (Country-by-Country Report, “CbCR”，见理税锦囊(3) )，则应报告集团中每个成员实体属于那个税收管辖区的税务居民。错误报告税务居民可能会产生严重后果。
对于在有征收所得税或利得税的税收管辖区内成立并提交纳税申报表的公司，公司的税务居民身份相对清晰。如果公司在不征收所得税的税收管辖区 (通常称为“离岸公司” (Offshore Company) ) 如英属维尔京群岛, British Virgin Islands (“BVI”), 百慕达 (Bermuda), 西萨摩亚 (Western Samoa) 等税务天堂注册成立，该怎么判断税务居民身份？许多人认为离岸公司不需要在任何地方报税……是不是真的如此？
成为另一个税收管辖区的纳税人
在两种情况下，公司的营业利润 (例如位于A国的A公司, “Co A”) 可能会在另一个国家 (例如B国) 纳税：(1) Co A 已经成为 B国的税务居民; 或 (2) Co A是 A国的税务居民，但在 B国活动构成了常设机构 (Permanent Establishment, “PE”)。两者之间的区别在于，作为 B国的税务居民，Co A可能需要就所有利润于 B国纳税。另一方面，如果只是构成了PE，则只有归属于PE的业务利润在 B国纳税。
公司也可以在没有成为税务居民或构成 PE 的税收管辖区纳税。这一般是资本收益或取得被动收入的情况，例如股息，特许权使用费和来自该管辖区的利息。
本文重点关注营业利润情况一：在什么情况下公司会成为另一个税收管辖区的税务居民。
判定税务居民身份
对于香港而言，由于地域来源原则，税务居民的概念并未引起太多关注。如果一家外国公司在香港经营任何行业、专业或业务，并从香港获得利润，就会像香港本地公司一样在香港纳税。
但是，在许多以居民为基础的税收管辖区内，如果外国公司被视为税务居民并在管辖区内经营业务，则该公司将全额缴纳所得税。什么决定了税务居民身份？ 以澳大利亞为例，根据1936年所得税法 (Income tax Assessment Act 1936) 第6(1)条，如果公司符合以下条件将被视为澳大利亞税务居民：
– 它在澳大利亞注册成立，或
– 如果它没有在澳大利亞注册成立，它在澳大利亞开展业务，并且：
- 其投票权由澳大利亞居民控制，或;
- 它的中央管理和控制地在澳大利亞 (central management and control)。
对于在澳大利亞境外注册的公司来说，上述测试基本上是揭开公司面纱，并从实质上看公司是否真的在澳大利亞管理和控制，就像在澳大利亞注册成立的公司一样。
在确定税收协定/安排 (Double Tax Agreement/Arrangement, “DTA”) 是否适用于公司时，税务居民身份也极为重要。以香港与中国内地之间签订的 DTA (“HK-CN DTA”) 为例，假设香港居民为公司，根据HK-CN DTA第4(1)条定义 “公司” 为 “在香港成立为法团的公司，或在香港以外地区成立为法团而通常是在香港进行管理或控制的公司”。根据第4条第(3)款，“除个人以外，同时为双方居民的人，应认为是其实际管理机构所在一方的居民”。 实际管理机构所在地 (Place of Effective Management, “POEM”) 是决定公司被视为居民的哪一方的决定性因素 (“决胜条款”)。读者应注意，在《OECD 收入和资本税收示范税收协定：2017年简明税收协定》 (“2017年税收协定范本”) 中，对上述决胜条款进行了修订，改为由双方在考虑有效管理地点，注册地点和任何其他相关因素的情况下就此事项达成一致意见。然而，缔约双方可自由决定采用决胜条款，其条款与上述HK-CN DTA的第4(3)条完全相同。
从香港的角度税务居民身份不单止与 DTA有关，而且根据2017年7月4日通过的 《2017年税务(修订) (第6号) 条例草案》(“条例草案”) 的转让定价规则，亦引入这个概念。“香港居民”的定义是指 “属香港税务居民的人”，而“税务居民” (“resident for tax purpose”)，对于公司而言，指 “在香港成立为法团的公司，或(如在香港境外成立为法团) 通常在香港加以管理或控制的公司” (normally managed or controlled in Hong Kong)。
管理和控制的地方
上述三个术语: “通常的管理和控制所在地”， “中央管理和控制所在地” 以及 “实际管理机构所在地” (POEM)中，似乎 “通常的管理和控制所在地” 相对比较宽松，企业会较容易被视为税务居民，这可以是好事或者坏事。法律专家应可以更准确区分这三个术语。
从实际的角度来看，大多数企业集团希望避免其离岸公司在意料之外的情况下被税局认为是某地的税务居民。 目前并没有一个通用的管理及控制地点准则以判断一间公司是否另一管辖区的税务居民。本文尝试找寻关于 “管理和控制地点” (The Place of Management and Control, “TPMC”) 的参考指引，减低企业集团的离岸公司意外地成为以居民为基础的税收管辖区的税务居民。
TPMC的参考指引
OECD 是寻找答案的便利资源。不过，随着2017年税收协定范本第4(3)条的修改，简明版评注不再提供 POEM的解释。为了理解OECD对POEM的看法，可以回到上一版“税收协定范本”(2014年税收协定范本(完整版)) 的评注，其中说：“POEM 是实体对整体业务进行所必须和关键的管理和商业决策的实际发生地。必须查核所有相关事实和情况以确定POEM。一个实体可能有多个管理地点，但它同一时间只能有一个POEM“ (英文原文: “The POEM is the place where key management and commercial decisions that are necessary for the conduct of the entity’s business as a whole are in substance made. All relevant facts and circumstances must be examined to determine the POEM. An entity may have more than one place of management, but it can have only one POEM at any one time”)。这个定义很有帮助，但没有足够的细节供公司遵循和采取行动。
对于离岸公司具很高参考价值的是 2018年6月21日澳大利亞税务局 (Australian Tax Office, “ATO”) 发布的税收裁定 TR 2018/5 《所得税：税收居民的中央管理和控制测试》 (生效日期为2017年3月15日)。与中央管理和控制有关的三个问题是：它是什么？谁在行使？它在哪里？
(1) 中央管理和控制是什么意思？
根据 TR 2018/5，控制和指导公司运营的关键因素是制定公司的一般政策、确定其运营方向和进行的交易类型的高层决策。它不同于通常不被视为中央管理和控制的与日常业务和运作相关的行为和管理。但是，对于小公司来说，他们的日常的公司运营管理也可能属于中央管理和控制的一种行为。
什么是 “决策”？
一个人，或一群人，在主动考虑并根据公司的最佳利益后决定做或者不做某事，就是 “决策”。它不包括单纯执行他人做出的决定或做橡皮图章。
中央管理和控制行为
对公司进行中央管理和控制可以涉及制定投资和运营政策，包括买卖股权或重要资产、任命公司高层管理人员、监督和控制被指定执行公司日常业务的人员、以及财务事项，包括确定如何使用利润和分派股息。
公司管理的事项，如保存公司的股份登记、帐册、支付股息，不是中央管理和控制的行为。
(2) 谁行使中央管理和控制？
确定谁行使中央管理和控制是一个事实问题。不能仅通过确定谁拥有控制和指导公司的法定身份或权力来确定。关键问题是谁实际控制并指导公司的运营。
通常情况下，如果公司由其董事根据其章程和适用于该公司的公司法规运营，使董事有权管理公司，公司董事将控制和指导其运营。因此，通常是公司的董事行使中央管理和控制权。
在确定谁在行使公司的中央管理和控制时，必须考虑所有相关的事实和情况。需要考虑的事实和情况包括担任董事的人在管理和控制公司事务中的角色或在公司决策过程或管治中所担当的角色。因此，单凭管理公司的法定身份或权力不足以证明其拥有中央管理和控制权。另一方面，ATO还将查核是否有人获默认控制并定期监督公司的事务。因此，一个人进行集中管理和控制不需要法律授权或权力。如果有局外人实际上决定或控制董事作出的决定，则该局外人就是行使中央管理和控制的人。
董事对业务的了解也很重要。缺乏对业务的足够了解让他们下判断，表明他们不是真正的决策者，更可能是橡皮图章或执行其他人已做出的决定。
(3) 中央管理和控制在哪里行使？
实质做出高层决策的地方就是公司事实行使管理和控制的地方。尽管高层决策在某个地方做记录和正式化，或者公司的章程、典章有要求对其进行控制和指导的地方，如果实际上它发生在其他地方，则以该处为准。这也不一定是那些控制和指导公司的人生活的地方。
在多个地方行使中央管理和控制
公司的控制和指导可由在多个地方控制公司的人员进行。这意味着公司的中央管理和控制可能分为多个地方。但是，只要找出公司在那里较多行使中央管理和控制，足以断定公司真正在那里开展业务的地方，认定一个公司的中央管理和控制所在地。
董事的居住地与公司的居住地
公司的中央管理和控制权的行使并不取决于董事或其他控制和管理公司的人员的居民身份或居住的地方。重要的是他们在那里实际执行控制和指导公司的活动。
小结
TR 2018/5 是一个很好的参考，因为它是新发布的指南，相信已考虑到最新的法庭案件和BEPS。根据该税收裁定，总的来说，TPMC是实际制定高层决策的地方，这些决策制定了公司的总体政策，确定了其运营方向以及进行的交易类型。
离岸公司
许多个人和企业集团已经在海外税务天堂，例如BVI，设立了用于各种目的的公司。不难理解的是，世界各地的许多税务机关都将其视为避税工具，因为其中一些公司记录了来自贸易、服务或知识产权的大量商业收入。这些个人或集团不是以海外天堂为基地，而是位于世界不同地区的在岸商业中心。离岸公司的董事通常是这些个人本身或公司集团的高级管理人员。即使当地居民被任命为董事，他们也只是代理人，税务机关将看穿他们。因此，如果没有适当的结构和跟进，这些离岸公司的TPMC很大机会是在做出决策的在岸商业中心，而追税和处罚风险可能很高。在过去，它们可能隐藏在税务机关视线之外，但在新的透明世界中，它们将被曝光。
另一方面，离岸公司是理想的投资控股公司。它们的营运成本低廉、有助于组织集团架构、使财务结果与管理职责保持一致、隔离风险，并在出售特定业务部门时提供极大的灵活性：交易可以快速完成而无需处理繁琐的政府部门行政程序。虽然在这种架构背后可能没有避税动机，因为控股公司的收入，即股息和资本收益，在许多税收管辖区都不属于应税收入，鉴于世界各地税务机关都希望瓜分任何未交税的利润，架构内有这些离岸控股公司的企业也应该注意税务居民身份问题。
锦囊
随着世界变得更加透明，集团架构中有离岸公司的企业应根据每个公司的事实和情况以及适用的税收法规重新审视这些公司的税务居民身份。需要注意的是，在确定税务居民身份时，许多税收管辖区除了 TPMC， 也会审视公司是否符合了业务营运的要求，所以，建立TPMC并不一定是风险分析的终结。掌握了相关信息后，企业可以决定下一步做什么：进行必要的变更、税务申报、或者为防御将来税务局的挑战而准备适当的文件。没有企业可以避免所有的税务风险，但了解风险并积极管理它们有助提高将来面对挑战时的胜算。企业集团应马上全盘审视其架构。
(本文于2018年7月12日刊登于信报信博 https://manageyourtax.com/HKEJ Forum 13)
Ref:
OECD Model Tax Convention: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#.WmNWKqiWYdU#page32
OECD 2014 Model Tax Convention: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2015-full-version_9789264239081-en#page192
ATO TR 2018/5: https://www.ato.gov.au/law/view/document?DocID=TXR/TR20185/NAT/ATO/00001&PiT=99991231235958