理税锦囊 (8) – 内地税务局再明确 “受益所有人” – 9号公告 (2018年3月26日)

(本文于2018年3月26日刊登于信报信博: https://manageyourtax.com/HKEJ Forum 8 )

[为更易理解本文，建议读者先阅读「理税锦囊 (7)」; 本身对以前相关税例有认识的读者可直接跳到理税锦囊 (9)]

有投资于内地的香港企业应该很熟悉「受益所有人」这个名词。自从内地的新企业所得税法于2008年实施后，从内地企业支付出境外的股息开始需要缴交10%股息预提所得税(Withholding Tax)。内地与其他国家或地区签订的避免双重征税协定或安排 (以下统一简称为“税收协定”) 变得甚为重要: 内地与小部分国家(例如新加坡)或地区(例如香港)签订的税收协定把股息的预提所得税降低至5%。早期投资于内地的外资正值收成期，如果能有效减低股息预提所得税，额外的预提所得税对外资业绩的影响可减至最低。上期「理税锦囊」 提到「择协避税」(treaty shopping) 正正就是企业常用的手段以规避预提所得税。为防止企业进行择协避税，内地国家税务总局 (“税务总局”) 自2009年起出具多份文件为确定受益所有人身份提供指引，防止滥用协定优惠条款。最新出具的是于 2018年2月3日发布的《关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》 (国家税务总局公告2018年第9号，“9号公告”)。本文先介绍被9号公告取替的文件，提供基础让读者更容易理解9号公告。

601号文

税务总局于2009年10月发布了香港企业熟悉的《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函〔2009〕601号，“601号文”)，为地方税务机关提供指引以判断境外收款人是否有关所得的受益所有人。601号文第一条说明大原则: “受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人，一般从事实质性的经营活动，不包括代理人、导管公司等。601号文把导管公司定义为「是指通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司」。原则基本上与OECD于协定范本就何谓受益所有人的解释类似但要求更高 (见上期「理税锦囊」)。

601号文第二段要求各地方税务机关在判定受益所有人身份时，从税收协定的目的（即避免双重征税和防止偷漏税）出发，按照“实质重于形式”的原则，结合具体案例的实际情况进行分析和判定，并且列出七项「不利因素」协助判断申请人受益所有人身份的认定。 通过对不利因素的综合分析，认为申请人不符合本通知第一条规定的 (对所得或所得据以产生的权利或财产不具有所有权和支配权的人 / 不从事实质性的经营活动 / 性质类似代理人、导管公司)，税务机关不应将申请人认定为受益所有人。五项与股息有关的不利因素是:

(一) 申请人有义务在规定时间(比如在收到所得的12个月)内将所得的全部或绝大部分(比如60%以上)支付或派发给第三国(地区)居民;

(二) 除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动;

(三) 在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小(或少)，与所得数额难以匹配;

(四) 对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险;

(五) 缔约对方国家(地区)对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。

由于地方税务机关要依照601号文审批是否给予税收协定优惠，加上股息预提所得税的金额往往十分巨大，对各地方税务机关的税收任务指标举足轻重，在实际操作上税务机关倾向从严处理，只要申请人有一两个不利因素便拒绝其申请。纳税人不服，而601号文注明「各地在具体执行中应及时总结经验、发现问题，对于疑难案例可层报税务总局(国际税务司)解决」，很多个案变成疑难案例层层上报至税务总局。 另一方面，由于纳税人希望避免将来办理退税而宁愿暂不汇款，以避免多交预提所得税，直至税务总局作出判决为止。整个局面对税务机关及纳税人均构成压力。

30号公告

税务总局并不是解决争议的仲裁机构。为减少上报税务总局的情况及鼓励于地方税务机关层面作出受益所有人判断，税务总局于2012年6月发布了《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》(国家税务总局公告2012年第30号, “30号公告”)。 公告首先重申税务机关应按照 601号文的各项因素进行综合分析和判断，不应仅因某项不利因素的存在，或者“逃避或减少税收、转移或累积利润等目的”的不存在，而做出否定或肯定的认定。公告亦提供了一些具体指引，包括:

1. 应审视的资料;
2. 安全港条款 – 如申请人为缔约对方上市的公司，或其被该上市公司100%直接或通过同属缔约对方居民间接拥有，可直接认定申请人的受益所有人身份;
3. 省级税务机关审批 – 有权审批的税务机关如否定申请人的受益所有人身份的案件，应报经省级税务机关批准后执行，省级税务机关应将相关案件处理结果同时报税务总局(国际税务司)备案。

由于安全港条款的适用范围狭窄，30号公告对情况的实质舒缓效用有限，很多案例仍需要税务总局参与，协助判断。

税总函(2013)165号

税总函(2013)165号 (“165号文”) 《国家税务总局关于湖北等省市国家税务局执行内地与香港税收协定股息条款涉及受益所有人案例的处理意见》是税务总局于2013年4月回复湖北等省市个案的处理意见。 165号文考虑了很多香港企业的实际情况，确立了几个对香港申请人有利的观点 ，包括:

1. 如果申请人不存在向非香港居民企业分配利润的情况，则不构成不利因素;
2. 投资类活动应属于经营活动;
3. 为单个项目所设立的投资公司，不能仅以此一项不利因素，否定其受益所有人身份;
4. 不应将“资产”等同于注册资本;
5. 不应仅依据人员数量及人员费用的支付与否等做出判断;
6. 不能仅因申请人的股权受控于上一级公司而否定申请人对所得的控制权或处置权;
7. 香港实行的境外所得不征税的来源地征税原则不作为不利于受益所有人身份判定的关键因素;
8. 30号公告第三条(安全港条款)规定不应理解成对下列情形中申请人的受益所有人身份的否定:

– 申请人被非上市的香港居民公司100%直接或间接拥有；

– 申请人与最终控股的香港公司之间存在海外注册的公司。

不过，由于165号文是对个别税务机关就个别个案的回复，其他地方税务机关只会参考有关条款但无须跟随。

由税务机关审批到纳税人自行判断

可能是太多积压个案的缘故，税务总局于2015年8月发布了《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》(国家税务总局公告2015年第60号, “60号公告”)。60号公告并非修订税务总局对受益所有人的判断指引，而是修定相关流程。该公告的重点是由以往税务机关主动审批税收协定待遇，变为纳税人自行判断，于申报时提供相关资料。只要资料齐备，税务局会容许享受协定待遇并对有关申请进行后续管理。换句话说是 「先享受后审批」。 新安排的好处是减低纳税人及税务机关的压力。 税务机关可以利用风险评估工具选定后续跟进的个案，更有效率地防止滥用税收协定优惠。

最新的 “受益所有人”判断指引 – 9号公告

刚发布的9号公告及其解读适用于2018年4月1日及以后发生需要享受税收协定待遇的纳税义务或扣缴义务，同时废止601号文和30号公告。9号公告并无提及165号文。

由于讨论9号公告篇幅长达8,400字，笔者将于下期「理税锦囊」(4月9日)发表，敬请留意。

 

锦囊 : 笔者一向鼓励所有关心新税例对其自身影响的朋友要先阅读新例，再看各大行的「新税法速递」，结合自身情况评估新税例的影响构思初步认对方案，与税务顾问确认，然后制定及进行适当的行动。由于9号公告附有详尽的解读(内含六个示例)，读者只要看过上期「理税锦囊」 及上文，应该不难明白9号公告的内容。

笔者: 阿边

 

Ref

2009 Cir 601: http://hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=75287&flag=1

2012 Notice 30: http://hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=204882&flag=1

2013 Cir 165: http://hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=217850&flag=1

2015 Notice 60: http://hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=1521450&flag=1

2018 Notice 9: http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c3279059/content.html

2018 Notice 9 Explanatory Notes: http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810760/c3278984/content.html