(本文于2018年3月12日刊登于信报信博 https://manageyourtax.com/HKEJ Forum 7)
今期本来与大家分享的是内地国家税务总局于 2018年2月3日发布，适用于2018年4月1日及以后发生需要享受税收协定待遇的纳税义务或扣缴义务的《关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》 (国家税务总局公告2018年第9号, “9号公告”)。但是，由于9号公告中的一些概念并不容易理解，笔者先以本文解释相关概念 ，下期再讨论9号公告。
「理税锦囊 (2)」 提到香港已经于2017年6月由内地国家税务总局代表签订了《实施税收协定相关措施以防止侵蚀税基及转移利润的多边公约》(Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting,《多边公约》)，落实BEPS(1) 第十五项行动方案《制定用于修订双边税收协定的多边公约》。内地已于同一天签订了该公约。《多边公约》的其中一个目的是防止税收协定或安排 (以下统一简称为“税收协定”) 优惠被滥用 (第六行动方案《防止税收协定优惠的不当授予》)，同时亦包含了因应第二 (消除混合错配安排)、第七 (防止人为规避构成常设机构) 和第十四 (争议解决机制) 行动方案所需要的修改。简而言之，整份税收协定多处都要修改。
香港纳税人最关心的应该是将来会否失去目前享有的税收协定优惠，主要是股息、利息和特许权使用费的优惠预提所得税率 (Withholding Tax, 例如: 预提所得税税率是10%，股息是100元，支付股息时须扣起税款10元，股东只能收到90元) 。由于修改的目的是防止税收协定优惠被滥用，理论上如果纳税人本身并没有滥用优惠，应该不需要太担心 (当然，税局是否也一样判断纳税人没有滥用优惠又是另一回事了)。滥用税收协定优惠一般是指当某纳税人不是税收协定双方的居民纳税人，但通过特定安排享受协定赋予缔约国居民纳税人的优惠待遇 ，便可判断为滥用税收协定优惠，也就是所谓的择协避税 (treaty shopping) 。下面图表以简单的例子说明何谓择协避税:
图解: A国企业通过于B国设立控股公司投资中国以减省股息预提所得税
受益所有人
一般税收协定的第一句都会注明「A国政府和B国政府，愿意缔结关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定，达成协议如下:」 ，目的主要是促进双边贸易令纳税人于对方国家进行经济活动时在税务处理上(例如征税权)有更清晰明确的指引，并减少纳税人需要为同一笔收入在两个国家要交税的机会。既然双方均希望鼓励经济活动，在税收协定里一般都会提供比非协定国家较优惠的税率，主要集中于以预提形式缴交的税项: 股息、利息和特许权使用费。优惠同时造就了滥用的情况。税收协定不是完全没有防止滥用的条款; OECD 于1977年发表的协定范本 (Model Tax Convention) 引入了「受益所有人」(Beneficial Owner) 的概念，而目前大部分的税收协定对于股息、利息和特许权使用费均指明收款人要是受益所有人才获得优惠税率。 既然已经有防止滥用条款，为什么仍有不当受予的情况?
问题在于受益所有人的定义。受益所有人是一个来源于英式信托法的名词，在很多国家本身对受益所有人并没有作出定义。虽然OECD 早于1986年已发表《双重征税协定和导管公司的使用》(Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies) 关注这个问题，在滥用税收协定被广泛关注之前很多国家并没有深究税收协定缔约国的收款人是否受益所有人，一般都是接受收款人提供的税务居民身份证明文件作为给予税收协定优惠的依据。
多年以来OECD于协定范本的注释部分有解释何谓受益所有人。2017年12月出具的最新协议范本及注释浓缩版本 (也超过650页!) ，第十条股息条款的注释12.3 说明: 尽管导管公司是正式所有人，如果从实务角度其对有关所得具有非常狭窄的权力，仅仅是所涉所得的当事者的受托人或管理人，该导管公司一般不能被认为是受益所有人 (英文原文: conduit companies cannot normally be regarded as the beneficial owner if, though the formal owner, it has, as a practical matter, very narrow powers which render it, in relation to the income concerned, a mere fiduciary or administrator acting on account of the interested parties)。另外，根据第十条股息条款的注释12.4，如果股息收款人有权使用和享有股息，不用受合同或法律义务约束将收到的的股息款项转给他人，则收款人是股息的「受益所有人」(英文原文: Where the recipient of a dividend does have the right to use and enjoy the dividend unconstrained by a contractual or legal obligation to pass on the payment received to another person, the recipient is the “beneficial owner” of the dividend)。其实这个定义多年来都没有大改动。但事实上，企业的确是可以精心筹划，符合上述受益所有人条件的同时进行择协避税。于是过去十多年个别国家陆续增加了享受协定优惠的申报要求，以一些硬性的标准核定收款人是否有权使用和享有该收入，不用受合同或法律义务约束将收到收入转给他人。香港企业最熟悉的应该是刚被9号公告取缔的《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函〔2009〕601号)。
《多边公约》打击择协避税
趁著BEPS行动这个机会，世界各国同意加强打击择协避税。第六行动方案提出使用三管齐下的方法与应对择协避税情形:
第一，税收协定中将明确阐明缔约国在签定一个协定时，希望防止避税行为，特别是要避免为择协避税创造条件。
第二，在OECD 税收协定范本中将纳入基于美国和其他一些国家所签订协定中包含的利益限制条款(Limitation-on-Benefits, “LOB”)所制定的特别反滥用规则。这样的特别规则将依据缔约国居民的法律性质、所有权及日常活动，应对许多择协避税情形。
第三，为了应对其他形式的协定滥用，包括上述LOB规则没有涉及的择协避税情形，OECD协定范本中将加入一个以交易或安排的主要目的为基础，更为概括性的反滥用规则(「主要目的测试」，Principal Purposes Test, “PPT”)。 此规则会在税收协定中加入一项原则，即当安排或交易的一个主要目的是试图获得税收协定优惠，且在此情况下获取优惠是有悖于税收协定相关条款的宗旨与目的时，该税收协定优惠不应被授予。
签订了《多边公约》的国家和地区都接受了PPT。分别只是有些国家或地区选择了限制性更强的「简化版LOB」。简单说，根据简化版LOB，除非收款人是个人或上市公司或本身从事积极经营活动，且其从支付一方取得的所得来源于或者附属于该经营活动，方可享受协定优惠。如果收款方只是控股公司进行监督、管理、融资或与投资相关的活动，不属于积极经营活动，所以不可享受协定优惠。再者，如果一方居民 (A) 的所得来源于其高度关联方(B)，则仅在该居民(A)在缔约管辖区一方(A方)从事的与该所得相关的经营活动，对于该高度关联方在另一方(B方)从事的相同活动或者补充性经营活动来说具有实质性的情况下，方可享受协定优惠。如协定双方要求更严格的LOB，双方要另行磋商。
香港作为金融中心，没有广泛的产业，如果企业要符合简化版LOB会有一定困难。举一个例子: 香港投资者投资A国的煤矿开采业务，由于该投资者于香港只进行监督、管理、融资或与投资相关的活动，不可能有煤矿开采业务，如简化版LOB适用于香港与A国的税收协定，那么，投资者难以证明他从A国的煤矿开采所得来源于或者附属于香港进行的经营活动，因此可能不可享有税收协定上的优惠。 也就是说，就算没有避税的行为，香港投资者也不能享受税收协定优惠。
内地和香港均明智地拒绝了简化版LOB。视乎税收协定缔约国于《多边公约》的选择， 当各国或地区的立法工作完成后，香港纳税人要享受税收协定优惠便可能要证明获得优惠并非安排或交易的一个主要目的。如果缔约国对方如印尼、墨西哥选择了简化版LOB怎么办? 《多边公约》让各国自行选择适用的条款然后和缔约国配对。印尼和墨西哥虽然选择了简化版LOB，但两国都选择了《多边公约》第七条第六款，所以简化版LOB只适用于当缔约国对方同时选择简化版LOB才执行。换句话说，香港与印尼及墨西哥签订的税收协定最后很大机会是采用PPT 。
PPT具体是什么?
继续以香港与印尼及墨西哥签订的税收协定为例，两份安排将会采用的PPT是 《多边公约》第七条第一款:
中文版本:
虽有被涵盖税收协定的任何规定，如果在考虑所有相关事实和情况的基础上，可以合理认定任何直接或间接带来被涵盖税收协定待遇的安排或交易的主要目的之一是获得该待遇，则不应将该待遇给予相关所得或财产，除非可以确认，在这些情形下给予该待遇符合被涵盖税收协定相关规定的宗旨和目的。
英文版本:
Notwithstanding any provisions of a Covered Tax Agreement, a benefit under the Covered Tax Agreement shall not be granted in respect of an item of income or capital if it is reasonable to conclude, having regard to all relevant facts and circumstances, that obtaining that benefit was one of the principal purposes of any arrangement or transaction that resulted directly or indirectly in that benefit, unless it is established that granting that benefit in these circumstances would be in accordance with the object and purpose of the relevant provisions of the Covered Tax Agreement.
其实香港与印尼及墨西哥签订的税收协定已有反避税条款。例如在香港与印尼的税收协定第十条股息条款第七段注明「如与产生或转让孳生股息的股份或其他权利有关的任何人的主要目的或其中一个主要目的，是藉着产生或转让该股份或其他权利而利用本条，则本条的规定不适用」。当税收协定双方(例如香港与印尼)都完成本土法律程序，原税收协定的反避税条款将被《多边公约》第七条第一款取代，实质分别不大。
香港和内地的税收协定
最后，由于《多边公约》未有包括香港和内地的税收协定(因为这并非国与国之间的税收协定)，香港和内地需要就此进行磋商。不过，由于双方都接受PPT，预期最后结果是将PPT写入香港和内地的税收协定，取代该税收协定第四议定书第四条。该第四议定书第四条这样写:
关于《安排》第十条、第十一条、第十二条和第十三条，如果涉及的所得权益的产生或配置，是由任何人以取得上述相关条款利益为主要目的而安排的，则相关条款规定不适用。
这对于投资于内地的香港企业是好消息还是坏消息? 从字面上看，根据第四议定书第四条，如任何人以取得相关条款利益为主要目的而作出安排，税务局可以拒绝给予税收协定优惠。将来实行PPT后，如安排或交易的主要目的之一是获得优惠待遇，税务局可以拒绝给予该待遇。由于“主要目的之一”的门槛较低，理论上实行PPT后将会更难获得税收协定优惠待遇。
除了PPT这个关卡，香港投资者要享受香港和内地的税收协定优惠仍然需要通过 “受益所有人”这关卡。 这题目留待下期「理税锦囊」讨论。
(1) 见「理税锦囊」第一及第二期
锦囊 : 香港纳税人如果以香港企业直接投资于海外并享受税收协定优惠，应该不难证明并非为了享受香港与当地的税收协定优惠设立投资架构。不过，为准备将来要证明架构、安排或交易的主要因素是什么，香港投资者宜先想想如何解释享受税收协定优惠不是架构、安排或交易的主要因素之一。如果香港投资者是通过另一海外企业到第三国进行投资，或本身是外国公司的香港子公司作为跳板进入内地市场，享受税收协定优惠，现在应开始研究这项优惠的可持续性，预备税务局查问为什么要设立这中间企业。 必要时及早进行工作，保障自身利益。最后，本文只是集中讨论《多边公约》的个别条款，该公约还有很多地方会对纳税人构成影响并带来不确定性，纳税人需要就每一份适用税收协定的改动再作仔细分析，以便作出应对。
笔者: 阿边
Ref:
《多边公约》英文版本:
《多边公约》中文版本:
http://210.6.198.12/cache/www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c2672578/part/2672593.pdf?ich_args=7919744d21687ff6c4ac5e359a089744_1_0_0_8_51e4039575ec530dd271a0f5c1c4da5da05c1b1e03a035445979136652e3881d_615399d9dad94eb09e2dbbaed7cba5a5_1_0&ich_ip=
Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017:
http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#.WmNWKqiWYdU#page29
HK-Mainland DTA Fourth Protocol: http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1153751/part/1644389.pdf