理稅錦囊 (21) – 在內地超過183天不用交 IIT? (2019年3月29日)

去年的 「183天的迷思」 (2018年9月10日 – 理稅錦囊 (15)) 分析了 “究竟居住不超過183天要交內地個人所得稅嗎?” 這個問題。 內地財政部及國家稅務總局於2019年3月14日出具了兩份重要的個人所得稅 (Individual Income Tax, “IIT”) 公告，分別為 《關於在中國境內無住所的個人居住時間判定標準的公告 – 財政部稅務總局公告2019年第34號》 和內容十分複雜的 《關於非居民個人和無住所居民個人有關個人所得稅政策的公告 – 財政部稅務總局公告2019年第35號》，對於居住天數的定義及非居民個人和無住所居民個人相關的 IIT 計算方法作出規定。兩份公告均於 2019年1月1日起施行。 本文集中討論居住天數新定義所帶來的影響。

個人所得稅法及實施條例與居住天數有關的條文

為協助讀者理解，這裏列出與居住天數有關的條文。

個人所得稅法第一條

在中國境內有住所，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計滿一百八十三天的個人，為居民個人。居民個人從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。

在中國境內無住所又不居住，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計不滿一百八十三天的個人，為非居民個人。非居民個人從中國境內取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。

實施條例第四條

在中國境內無住所的個人，在中國境內居住累計滿183天的年度連續不滿六年的，經向主管稅務機關備案，其來源於中國境外且由境外單位或者個人支付的所得，免予繳納個人所得稅; 在中國境內居住累計滿183天的任一年度中有一次離境超過30天的，其在中國境內居住累計滿183天的年度的連續年限重新起算。

實施條例第五條

在中國境內無住所的個人，在一個納稅年度內在中國境內居住累計不超過90天的，其來源於中國境內的所得，由境外僱主支付並且不由該僱主在中國境內的機構、場所負擔的部分，免予繳納個人所得稅。

34號公告 – 居住天數

34號公告第一條主要解釋個人所得稅法實施條例第四條關於 “在中國境內居住累計滿183天的年度連續不滿六年” 的意思。內容符合一般預期。

第二條的震撼力較大。該條的條文是: 「無住所個人一個納稅年度內在中國境內累計居住天數，按照個人在中國境內累計停留的天數計算。 在中國境內停留的當天滿24小時的，計入中國境內居住天數，在中國境內停留的當天不足24小時的，不計入中國境內居住天數」。

根據34號公告，中國境內累計居住天數只計算在中國境內停留的當天滿24小時的。這個居住天數的定義適用於根據個人所得稅法第一條、實施條例第四條及第五條與 “在中國境內居住累計滿/不滿183天” 和 “超過/不超過90天” 相關的判斷。 實質效果是無住所個人跌入稅網、成為內地稅務居民個人的門檻更高， 亦更容易符合實施條例第四條的要求， 減少甚至免予繳納個人所得稅。這對無住所的香港居民當然是好事。

35號公告 – 工作天數

35號公告第一條第一款是關於工資薪金所得來源地的規定。該條款的條文是: 「個人取得歸屬於中國境內工作期間的工資薪金所得為來源於境內的工資薪金所得。境內工作期間按照個人在境內工作天數計算，包括其在境內的實際工作日以及境內工作期間在境內、境外享受的公休假、個人休假、接受培訓的天數。在境內、境外單位同時擔任職務或者僅在境外單位任職的個人，在境內停留的當天不足24小時的，按照半天計算境內工作天數」。

為什麼這個天數計算跟34號公告的有這麼大分別? 既然來源於中國境外且由境外單位或者個人支付的所得免予繳納 IIT，判斷無住所個人來源於中國境內和境外的收入便變得非常重要。 如果一個香港人只擔任一個境內的職務，離開內地的時間只是放假或接受培訓，理論上該個人的所有時間都屬於境內工作天數，因此上述條款列明這情況下的境內工作天數基本上就是所有天數。 如果該個人在境內、境外單位同時擔任職務或者僅在境外單位任職，在境內停留的當天不足24小時的按照半天計算境內工作天數也是合理的。

至於境外工作天數則按照當期公曆天數減去當期境內工作天數計算。境內、境外工作天數占當期公曆天數的比例是用來放進公告內的算式計算來源於境內、境外工資薪金所得的收入額的。

稅收安排 – 停留天數

「183天的迷思」提及過，居住不超過183天不需要交 IIT 的規定是舊的 《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》 第七條的延伸。 上述新的《實施條例》第五條基本上完全保留了相關條款。 香港與內地簽訂的稅收安排 (“CN-HK DTA”) 第十四條 <受僱所得> 將寬限期由 90 天”增至”183天。香港居民只要符合 CN-HK DTA 第十四條第二款的三個條件便不用交 IIT。該三個條件是:

(一) 收款人在有關納稅年度開始或終了的任何十二個月中在另一方停留連續或累計不超過一百八十三天；

(二) 該項報酬由並非該另一方居民的僱主支付或代表該僱主支付；

(三) 該項報酬不是由僱主設在另一方的常設機構所負擔。

「183天的迷思」提到計算條件(一)所述的停留天數時，應包括在內地的所有天數，包括抵、離境日等不足一天的時間及周末、節假日，以及從事該受雇活動之前、期間及以後在內地度過的假期等。那麼這個183天的計算是否因為34號公告而有所放寬?

抱歉，單從 DTA 的角度來看，答案是沒有放寬 (但是利用實施條例第五條可以得到放寬，詳見下文)。 34號公告所說的是居住天數， DTA 所說的是停留天數，新的定義只是適用於居住天數，所以 DTA 的183天計算方法沒有改變。

根據 OECD 協定範本 (Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017) 183天計算方法只有一個: 實際停留天數 (“days of physical presence”)，解釋與「183天的迷思」所提到的一致。

35號公告的發布同時廢止了一系列以前出具與 IIT 有關的規定，其中包括 《國家稅務總局關於在中國境內無住所的個人執行稅收協定和個人所得稅法若干問題的通知 – 國稅發[2004]97號》。 該規定的第一條是這樣寫的 「對在中國境內無住所的個人，需要計算確定其在中國境內居住天數，以便依照稅法和協定或安排的規定判定其在華負有何種納稅義務時，均應以該個人實際在華逗留天數計算。上述個人入境、離境、往返或多次往返境內外的當日，均按一天計算其在華實際逗留天數」。 34號公告對於居住天數的新定義加上國稅發[2004]97號被廢止可能讓不少人誤會稅收協定或安排下的在華逗留天數定義也隨之而改變。

讀者也可留意 《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋 – 國稅發[2010]75號》 第十五條第二款(一) 是採取與OECD 協定範本相同的標準計算實際停留天數，而35號公告並沒有廢止相關條款。

個人所得稅法比稅收協定更優惠?

假設一個在中國境內無住所的香港居民只在香港有職務，其工資薪金由香港僱主支付並且不由該僱主在中國境內的機構、場所負擔 (符合實施條例第五條及CN-HK DTA 第十四條第二款的三個條件)，他在2019年開始週一至週五都在內地，每週行程如下:

星期一   香港到廣州

星期二   廣州返香港

星期三   即日來回深圳

星期四   香港往珠海

星期五   珠海返香港

星期六   香港

星期日   香港

儘管按照實施條例第五條，他每個星期都沒有一天停留內地超過24小時，到第37週他在內地的居住天數仍然是零, 而根據 CN-HK DTA 他的內地停留天數一星期是五天，到第37週他在內地的天數已超過183天，他要就過去37週屬於中國境內工作天數的收入申報繳納 IIT嗎?

要留意的是零居住天數不等於零工作天數。上述個人仍要按35號公告的公式計算個人所得稅。

錦囊

企業派員到內地工作或者個人選擇受聘於內地企業甚至擔任境內境外不同職位都要小心評估內地的納稅義務。 個人是否有住所、是否居民、是否實質在境內擔任職務、是否在境外履行職務、誰負擔相關工資薪金、居住、工作、停留天數等都影響 IIT 的申報和計算。 雖然在新的個人所得稅法下稅率、扣除標準及全球收入徵稅寬限期等都對納稅人有利，新法規的複雜性提高了合規的難度，比以前更容易出錯，增加稅務風險。

另一方面，寬鬆的居住天數計算可能會令更多人在內地停留更長時間，更容易令境外企業 構成常設機構 (Permanent Establishment) (「183天的迷思」有詳細討論 )，企業及個人一定要小心應對。

 

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(本文於2019年3月29日刊登於信報信博 https://manageyourtax.com/HKEJ Forum 21)

Ref:

Public Notice 2019 No.34
http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n3752930/n3752974/c4151944/content.html

Public Notice 2019 No.35
http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n3752930/n3752974/c4151934/content.html

IIT Law
http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n3752930/n3752974/c3970366/content.html

IIT Law Implementation Rules
http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n3752930/n3752974/c3963364/content.html

CN-HK DTA
https://www.elegislation.gov.hk/hk/cap112AY!en-zh-Hant-HK?INDEX_CS=N&xpid=ID_1438402590626_001

Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017
https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page307

GuoShuiFa (2004) 97
http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810765/n812193/n812988/c1202708/content.html

China-Singapore DTA Implementation Notes
http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810765/n812161/n812547/c1085021/content.html