《2018年税务 (修订)(第6号)条例》(“修订条例”) 按照经合组织 “侵蚀税基及转移利润” 项目的第十三行动方案引入了的三个转让定价文件：总体档案 (Master File)、分部档案 (Local File) 和国别报告 (CbCR)。简而言之，Master File 和CbCR是分别以文字描述和数据资料格式呈现企业集团信息，而 Local File 是就个别关联交易 (RPT) 作详细转让定价分析的文件，证明交易是按独立交易原则进行。
由于编制转让定价文件需要不少资源而且时间紧迫，纳税人一直期待税务局 (IRD) 发布相关的《税务条例释义及执行指引》 (DIPN)。 IRD终于在2019年7月19日为纳税人提供了三份关于转让定价的DIPN (只有英文版)，总共超过230页。三份DIPN是：
DIPN 58 – 转让定价文件及国别报告
DIPN 59 – 相联人士之间的转让定价
DIPN 60 – 香港常设机构的利润归属
今期「理税锦囊」只关注 DIPN 58 所涵盖的其中一个问题：如何确定纳税人是否需要根据修订条例准备同期的 Master File 和 Local File (统称为“TPD”)。有关CbCR的规则，请参阅「理税锦囊(20)」。
TPD的豁免门槛
修订条例制定了两项豁免测试，只要纳税人满足以下两项测试之一，可以豁免准备TPD：
1. 实体规模测试 (Size Test, “ST”)：符合以下条件的任何其中两项情况：
（a）在该实体的财务报表反映的，该实体在该会计期的收入总额不超过 $ 4亿;
（b）在该实体的财务报表反映的，该实体在该会计期结束时的资产总值不超过 $ 3亿;
（c）在有关会计期内，该实体的平均雇员人数不超过100人。
2. 受管交易测试 (Controlled Transaction Test, “CTT”)：就某段会计期进行以下指明类别的受管交易，而该等交易的总额不超过以下指明的款额：
（a）转让财产 (不论是动产或不动产，但撇除财务资产及无形物) $ 2.2亿
（b）关于财务资产的交易 $ 1.1亿
（c）转让无形物 $ 1.1亿
（d）其他交易 $ 4,400万
从哪里入手呢？只要实体与有联系实体 (associated entity) 有任何交易，最好先进行 ST 测试是否有TPD豁免。如果不符合 ST 豁免，才转到 CTT。
ST – 如何衡量
DIPN 58第27段提供如何衡量收入，资产和平均雇员人数的指导原则。纳税人应注意，衡量标准是按实体而非按集团进行，而短期会计期间无需按比例调整门槛。
收入总额和资产总值相对容易理解和应用。平均雇员人数有些棘手。
在现实生活中，许多集团会挑选一个实体作为雇主，以便管理包括年度雇主税务申报，人力资源处理以及员工福利等事宜。根据商业安排，这些员工可以为该集团的不同实体工作，至于是否收取回报则视乎情况而定。在确定实体是否超出平均雇员人数门槛时，似乎不考虑形式上的就业安排，而应考虑实质 “雇主 – 雇员” 关系。
设有总部的大型集团里，管理层和部门人员 (财务、法律、人力资源、资讯科技等) 将定期或根据需要为集团实体提供支援服务。如果集团总部有100名员工，而且每个人平均每月花两小时向子公司提供服务，该子公司是否会被视为拥有100名兼职员工？
关键是 “雇主 – 雇员” 关系 (有时被称为 ”主仆关系“)。如果集团总部向子公司提供的支援服务有明确合同和详细记录，以消除对总部人员的雇主身份的任何疑问，那么在上述示例中，应该有一个良好及稳妥的基础证明总部员工并非子公司的员工。在详细说明ST 时，DIPN 58没有就此提供更多解释，因此这可能是税务局与纳税人之间的争论点。
CTT – 如何衡量
首先要注意的是，“交易”一词被广泛定义为包括任何行动、计划、安排、理解及彼此间惯常做法。各类交易的定义也非常广泛，以确保所有交易都属于四类之一。
需要留意财务资产一项。集团公司间进行贷款在商业上十分普遍，由此产生的贷款交易 (即贷款的提取) 和偶然交易 (即支付利息) 都是 “关于财务资产的交易”。控股公司向子公司提供贷款，可能很容易越过1.1亿港元的门槛。
CTT 的要点
纳税人应注意 CTT 的几个要点：
- 股息不包括在“其他交易”中 (第34段)。实际上，股息完全被排除在任何转让定价分析之外。
- 交易可以是收入项目或费用项目，每个交易应单独考虑而不相互抵消。(第46段)
- 每类受管交易的门槛适用于同一类别的交易总额。（第46段）
- 应该以交易的独立交易款额 (arm’s length amount) 汇总以确定是否超过门槛。(第46段)
- 在计算上述四类受管交易的金额时，“指明本地交易” (specified domestic transaction) 和过往交易 (grandfathered transaction，即在修订条例于2018年7月13日生效之前订立或生效的交易) 均无须计算在内，且无须记录在Local File。(第35段)
- 即使交易的收入或利润是在来源于香港以外，香港实体就会计期间的 Local File 也必须涵盖相关交易。(第36段)
在这些要点中，第 (4)，(5) 和 (6) 点值得进一步讨论。
独立交易款额
有纳税人可能会误以为，只要财务报表的 RPT 总计低于门槛，就会满足 CTT。DIPN澄清说，门槛是以交易的独立交易款额为准。例如，跨国企业集团的香港实体从集团总部无偿获得各种支援服务 (集团营销、客户关系、法律、财务和税务支援等)，尽管香港实体的财务报表显示 RPT 金额为零，香港实体仍需以独立交易原则审查她为所得到的服务应该支付的款额，以确定是否超过4400万港元的门槛。同样的分析适用于其他类别的受管交易。
这就是为什么对于有发生任何类型 RPT 的实体，确定是否获得豁免预备 TPD 的第一步是 ST。如果不能通过 ST，除非管理层有很大信心交易的独立交易款额不可能超过门槛，否则应对受管交易进行详细的转让定价分析 (从而准备 Local File)。如果结果显示交易的独立交易款额接近甚至超过门槛，则还应准备 Master File。
以下流程图首先出现在「理税锦囊 (3)」中，可以帮助纳税人评估是否需要预备 TPD。
指明本地交易
在“修订条例”的咨询阶段，不少人建议香港关联方之间的交易应排除在 TPD 要求之外，因为就算交易不是按照独立交易原则进行，对税收影响很微。该建议获有限度采纳，因此受控交易测试不包括 “指明本地交易”。
DIPN 58并未试图详细说明什么是 “指明本地交易”，只是直接从“修订条例”附表17I 第2条中复制了该词的定义，并以一个例子作为补充。根据这个例子，两个在香港经营业务的有联系香港实体之间的交易，只要每个实体的收入均须被征收香港税项，或产生的亏损均就香港税项获容许扣，应可被视为“指明本地交易” 。
关于这个问题的进一步阐述可以在 DIPN 59 中找到。
交易的收入或利润来源于香港以外
如果交易的利润来自香港以外的地方并且不需要纳利得税，即使交易不是按照独立交易进行，也不会产生税收影响，因此理论上为该等交易进行任何转让定价分析似乎是多此一举。IRD 不这么认为。
以这个例子说明：超越 ST 的香港实体向香港以外的有联系实体贷款1.1亿港元，年利率为0.1％。这一年没有其他 RPT。如果符合提供信贷测试 (Provision of Credit Test) 的条件，利息收入将不会在香港纳税。但是，即使贷款利息收入的任何潜在上调对香港利得税没有影响，纳税人仍需要编制 Local File 和集团的 Master File。
IRD 在DIPN 59 (第29段) 中简单讨论了转让定价与地域来源之间的相互作用。IRD的原则是先确定独立交易款额，再依照 DIPN 21对利润来源的广泛指导原则判断有多少利润源自香港。这 “两步法” 首先确定交易的独立交易款额，然后评估可征税性/可扣除性，解释了DIPN 58中采取的立场。
锦囊
编制TPD是高成本的税务合规。IRD在咨询阶段聆听从业员的意见，并将 ST 的门槛提升至合理的高水平，以减少需要准备 TPD 的香港纳税人数目。尽管如此，虽然大部分纳税人可以免于准备 TPD，他们有义务保留足够的收入和支出记录，以便能够轻易确定其业务的应评税利润，并提供有关其受管交易的信息和文件，满足评税主任在审查纳税申报表或转让定价审查过程中的要求。因此，就算获豁免编制TPD，企业应备有足够文件支持 RPT 的定价。
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参考：
DIPN 58：https://www.ird.gov.hk/eng/pdf/2019/dipn58.pdf