(本文于2018年2月26日刊登于信报信博 https://manageyourtax.com/HKEJ Forum 6)
「理税锦囊」第二及第三期提及的 《2017年税务(修订)(第6号)条例草案》(《条例草案》) 新加入《税务条例》第8AA部 – 转让定价规则。转让定价规则要求关联方的交易按独立交易原则 (Arm’s Length Principle) 进行。第8AA部第50AAD(1)条这样写: 「凡某人就物业税、薪俸税及利得税负有法律责任，本部适用于断定该等法律责任」 。先不提物业税和薪俸税 (笔者认为不适宜把转让定价规则延伸至薪俸税)，笔者理解这条的意思是「如果一个人有利得税的责任，按第8AA部断定该法律责任的程度」。一个人有没有利得税的责任主要看《税务条例》第14(1)条，该条注明:
除本条例另有规定外，凡任何人在香港经营任何行业、专业或业务，而从该行业、专业或业务获得按照本部被确定的其在有关年度于香港产生或得自香港的应评税利润(售卖资本资产所得的利润除外)，则须向该人就其上述利润而按标准税率征收其在每个课税年度的利得税。
如果一个关联交易其利润是从香港以外所得而无需按第14(1)条缴交香港利得税，该香港纳税人应该被判断为「没有利得税的责任」，第8AA部第50AAD(1)条亦不适用。就算该香港纳税人于香港有实质业务及经营活动，只要关联交易利润来源于香港以外，香港税务局不能以其于香港的实质业务活动有承担风险和功能为由向他征收该部分利润的利得税。这是正确的处理，因为若该实质业务活动由非关联企业进行是不征税的话，关联企业进行同样活动亦不应负有税务责任。原则与《税务条例释义及执行指引第 46 号 – 转让定价指引 – 方法及相关事宜》(2009 年 12 月) (“DIPN 46”) 第71段相同。理论上，地域来源原则得以保持不变。
D25/14的关联交易
上期「理税锦囊」提过的税务上诉委员会案件编号 D25/14 (2016年2月第30册第1增订本出版)的背景牵涉到地域来源和关联交易，尽管个案本身不是与关联交易有关，可以用来探讨这话题：假设第8AA部第50AAD(1)条已经实施，会如何适用于有关交易? [有关个案的详情请参阅「理税锦囊 (5)」]
案件上诉人香港公司A公司在香港无人无物，所有合同的订立地或履行地均不在香港，但上诉委员会指无论上诉人的中央控制人员身处何地，合同缔结及履行在何方，没有上诉人在香港的设立并担任「中间人」角色，便不可能进行内地公司与台湾公司之间的贸易。担任此角色的活动，显然是在香港进行，上诉委员会驳回上诉人「利润不是于香港产生或得自香港」的申诉，A公司的全部利润需要缴付利得税。假设第8AA部已实施，鉴于A公司的交易肯定是关联交易，已经被上诉委员会判定负有利得税法律责任，税务局会怎样「断定该等法律责任」?
在正常情况要「断定该等法律责任」即是看看如果A公司并非台湾公司与内地公司的关联企业, 按照A公司的功能、承受的风险、政府政策等各项因素，寻找「可比公司」，选择适当的转让定价方法，断定A公司的利润是否低于独立交易水平。如确定为低于独立交易水平，税务局可以调高应评税利润计算利得税。 虽然A公司的个案并没有披露各关联公司的功能风险等资料，可以合理推断的是: 大部分风险均由台湾公司承担，例如坏账损失、货物保险、外汇风险等; 三间公司各自有其功能，但A公司无雇员及资产，能承担的功能的确有限。加上A公司在整个交易中只是担任中间人的角色，如果台湾公司不拥有A公司而是通过一间独立非关联的香港公司 (称她为X公司) 与内地的生产企业进行贸易，相信很多香港贸易公司在负担有限风险的情况下乐意收取较低回报担任X公司的角色在香港做这门生意。这个被税务局及上诉委员会看得极为重要的「中间人」角色似乎从转让定价的角度不应很值钱。
笔者估计整个A公司安排的背后原本预计A公司不用缴交香港利得税，所以A公司的利润有机会是偏高的。根据公开的资料，2002年至2005年A公司的销货总收入HK$237,121,169，税前利润总额 HK$60,053,849 (利润亏损相抵后)，净利润率高达25%! 难道这个「非常重要的中间人角色」值得赚取这么高的利润? 台湾公司会否将六千多万元的利润送给独立非关联的 X公司? 至于内地公司2002年至2005年的总利润额只有人民币918,234元(利润亏损相抵后)! 看来A公司有机会是专心经营利用地域来源不征税来降低集团整体税负。
反避税为最高原则?
笔者亦估计税务局可能认为集团有避税嫌疑，但又不适合用《税务条例》第61A条「一般反避税条款」追讨，因此只能以否定其「离岸利润申索」(Offshore Claim) 打击避税行为。由于A公司的买卖合约在香港以外的地方达成，根据上期「理税锦囊」提及的 DIPN 21，所得利润不须在港课税，于是税务局以A公司承担的「极为重要」的中间人角色和功能 (属于转让定价概念) 与地域来源挂钩，不惜打倒 DIPN 21，成功追税。 以前税务局会尊重地域来源原则，不会过问有关利润在境外有否纳税。不过，在BEPS(1)的旗帜下，似乎反避税已经成为最高原则。至于BEPS方案的「使企业于其实质经营活动及价值创造地点交税」理念，也可抛诸脑后，实质的理念似乎是「无人征税的利润由我来」。因此，笔者认为将来越来越难得到「离岸利润申索」免税处理(相信很多人过去几年已经感受到)。在法例及DIPN 21 还未改变而出现了这情况，的确令人忧虑。
最后，香港税务局会否因应 A公司的利润率偏高而按照独立交易原则调低A公司的应评税利润 (假设转让定价报告确定 A公司的利润率过高)? 答案是否定的，因为个案本身是利润来源的问题，而且税务局并不会因为利润过高而主动调低的。再者，除非内地税务机关判断A公司已经在内地构成常设机构并对A公司的利润征收25%企业所得税，个案并没有双重征税情况，香港税务局可以袋袋平安。DIPN 46 第71和72段也说明了这原则。
(1) 见「理税锦囊」第一及第二期
锦囊 : 纳税人必须认清目前的转让定价大气候大方向，作任何安排之前必须预计一项交易所牵涉的每一个税务局都想向你的利润分一杯羹 — 各地税务局越来越有兴趣用「利润分割法」把整条供应链的利润分割。可以想像各地税务局之间亦会对其所得有分歧，香港纳税人最后可能要请香港税务局引用双重征税安排下的相互协商程序 (Mutual Agreement Procedure) 及仲裁 (Arbitration) 与对方(或各方)税务局商讨怎样瓜分你的利润。经过漫长的商讨后，纳税人还要支付相关费用呢 (《条例草案》引入的第50AAB条)。建议纳税人立即审视所有关联交易，寻找支持定价的证据和论据，确定用那一个方法做分析，编写合适的转让定价报告以应对将来可能遇到的挑战。
笔者: 阿边
Ref:
《条例草案》http://www.gld.gov.hk/egazette/pdf/20172152/cs32017215229.pdf
D25/14: http://www.info.gov.hk/bor/tc/docs/D2514.pdf
DIPN 21: https://www.ird.gov.hk/chi/pdf/c_dipn21.pdf
DIPN 46 (只有英文版): https://www.ird.gov.hk/eng/pdf/e_dipn46.pdf