(本文于2018年2月9日刊登于信报信博 https://manageyourtax.com/HKEJ Forum 5)
前言：答Q答得不好会连累街坊…
上期提到，一个良好税制的其中一个条件就是要公平，而其他条件包括简单易明、合规成本低、高透明度、高确定性等。笔者于20多年前开始接触香港税，当时的香港税制的确符合这些优良税制条件。今天的香港税制是否还是优良? 财政司司长陈茂波先生于去年10月举办的「税务新方向高峰会」的演辞提到近年政府于税务上的政策方向和未来展望。接下来的「理税锦囊」笔者将会根据陈司长的演辞内容「借题发挥」。
陈司长说: 「香港一直以来奉行简单低税率税制，以及按地域来源征税的原则，今天更加是全球不管公司或个人课税税率方面也是最低的地区之一，成为全球首屈一指的营商地点 … 不过到了廿一世纪的今天，环球政经格局起了很大变化，税务措施已经逐步成为各经济体之间的一项竞争手段，以这竞争手段吸引投资者和支援产业发展。香港简单低税率税制的理念和制度，我们觉得渐渐见到不足 … 」。今期先讨论地域来源征税原则。
地域来源征税原则
只要《税务条例》第14(1)条不变，理论上政府仍然可以说香港的税制维持按地域来源征税的原则， 问题只是在执行上是否还尊重这个原则。 今天税务局其中一个引人诟病的做法就是越来越偏离地域来源征税。同样的利润，同样的地域来源，今天纳税人遇到的是税局不同意该利润是从香港以外所得。让我们先重温《税务条例》第14(1)条写什么:
除本条例另有规定外，凡任何人在香港经营任何行业、专业或业务，而从该行业、专业或业务获得按照本部被确定的其在有关年度于香港产生或得自香港的应评税利润(售卖资本资产所得的利润除外)，则须向该人就其上述利润而按标准税率征收其在每个课税年度的利得税。[按: 加粗字体由笔者所加]
税务上诉委员会案件编号 D25/14 (2016年2月第30册第1增订本出版) 就是一个有趣的案例。个案关于2002年至2005年间，由于台湾与内地在有关期间碍于政治因素不能「三通」，以致两岸之间的贸易及投资需要通过上诉人(香港公司/A公司) 进行。下图简单描述他们的关系和业务:
除了经香港转运原材料及制成品，以下的营运全由台湾公司或内地公司员工于两地进行: 接收台湾公司购买产品的订单/ 联络内地公司安排生产/ 向台湾公司洽商内地公司所需的原材料/安排付运原材料/ 检验原材料的品质/ 检验制成品的品质/ 开立发票、记帐及交收账款。上诉人的董事只涉及在内地洽商内地公司所需的原材料。在利得税报税表上，上诉人声称它完全在香港以外地方营运，故此并无任何应课利得税的利润或在利得税下可作抵销的亏损。税务局不接纳，并向它作出2002/03至2005/06课税年度利得税评税总额1,236 多万元。经过一轮书信来往，上诉人未能说服税务局，其后向税务上诉委员会提出上诉。
本个案核心争议点是下列三个问题：
(1) 上诉人是否在香港经营行业、专业或业务?
(2) 上诉人被认为应评税的利润是否来自上诉人所经营的行业、专业或业务?
(3) 有关利润是否在香港产生或得自香港?
显然易见，这三个问题正正就是《税务条例》第14(1)条的征税条件。必需要三个条件同时符合才是应评税利润。
上诉人的说法
上诉人认为不应仅因其是一家在香港注册的有限公司，从而认定它在香港经营行业、专业或业务，应该集中其业务的性质，撇除辅助性质的活动。由于上诉人认为其在香港的活动只属于辅助性质，因此并没有在香港经营业务，而上述第一个条件不成立。
关于第二个条件，上诉人不否认它由不在香港进行的业务中赚取利润。因此，就这业务而言，上诉人认为第二个条件是成立的。
至于上述「利润于香港产生或得自香港」的条件，上诉人认为不应仅因纳税人营运地在香港而认定其利润的来源地也是香港。总括来说，上诉人认为其买卖交易产生利润的「实际因由」是合同的订立及履行，而合同的订立地或履行地均不在香港，因此，上诉人认为它的利润不是于香港产生或得自香港，不符合第三个条件。
税务局代表的看法和税务上诉委员会的判断
关于条件一: 上诉人是否在香港经营行业、专业或业务，上诉委员会认为上诉人在香港的业务不止于辅助性质，驳回上诉人的说法。上诉委员会的理据包括: A公司扮演「中间人」，是台湾公司集团内拥有特定功能的真实法律实体，并非一间纸上公司。A公司在香港编制财务报表，于香港的银行有户口，有关A公司的文件均显示A公司的业务地址在香港。原材料货物报关单显示香港为装货港，制成品的出口货物报关单亦显示香港为「运抵国」，完成品先经香港，再转装另一大船到台湾是一个须要考虑的因素。A公司的意图是确保该等贸易活动必须通过香港进行。该等活动直接証明A公司有实际及重要的业务。缺少这一「中间人」角色，两地在当时的制度下，根本就不可能进行任何贸易活动。因此，虽然A公司的业务活动不似一般贸易公司繁密，但它仍有一定的业务及担当特定角色，而且是一项非常重要及不可缺少的任务。税务局代表亦指出在上诉过程中，没有証据显示纳税人的中央管理及控制是位以香港以外地方(资料显示A公司的五个董事中有一位是台湾公司的董事及监察人，一位兼任台湾公司及内地公司的董事，另外三位均为内地公司的董事，其中一位兼任内地公司总经理，似乎他们都不在香港管理A公司的业务)。
对于最关键的问题: 有关利润是否在香港产生或得自香港此外，税务局代表表示「一家公司的业务必定是在进行重要活动的地方经营，而该地方未必是作出决定的所在地。业务可藉少量活动在香港进行。」税务局代表亦主张「在何处制作文件 [笔者按: 合同缔结及履行地点的意思?] 对确定上诉人的利润来源地并不重要。利润的来源地须根据实际事实而决定，属于商业而非技术问题。在本上诉案中，商业上的现实是，上诉人销售来自内地子公司的货物给母公司台湾公司，赚取利润。而这些销售经由且必须经由第三地区进行。事实上，货物是经由香港转运。而产生利润的先前或次要事项，则跨各地进行。利润产生的实际原因，就是这转运的业务而衍生的」。
上诉委员会认为在决定上诉人的利润来源地是否在香港时，合同缔结及履行地是一个重要的因素，但并非是决定性因素。在查明上诉人从事赚取有关利润的活动时，要注意该等活动不一定是传统理解的贸易交易活动，即合约缔结及履行等。正如Lord Janucey 在 IRC v HK-TVB International Ltd 一案中提及「我们必须寻找纳税人曾经做过何事以赚取有关利润，而他在何处做出该事情」。
上诉委员会指无论上诉人的中央控制人员身处何地，合同缔结及履行在何方，没有上诉人在香港的设立并担任「中间人」角色，便不可能进行内地公司与台湾公司之间的贸易。担任此角色的活动，显然是在香港进行。上诉委员会认为根据上诉人所提証据，未有显示利润产生地是在香港以外的其他地方。
最后上诉委员会指出根据传统的案例，合约的缔结地是一个决定利润产来源地的重要因素，而贸易的模式及货物运送过程和目的地，可能是一项次要因素，但鉴于本上诉案发生当时的有关制度，即内地与台湾的贸易限制，前者便成为附带及次要，后者反而是一项最重要的利润产生的实际原由。
上诉委员会驳回上诉人的申诉。据笔者理解A公司并没有向法院提出上诉。
税务局以前怎样说
相信很多读者都认识《税务条例释义及执行指引第 21 号》(2012 年 7 月 修订本) (“DIPN 21”) 。在评定香港业务从事商品或货物买卖交易所得利润的來源地时，DIPN 21 第23段提到税务局所依据的一般原则如下：
(a) 如有关买卖合约在香港达成，所得利润须在港课税。
(b) 如有关买卖合约在香港以外的地方达成，所得利润不须在港课税。
(c) 如购买合约或售卖合约其中一项在香港达成，则初步的假设是所得利润须完全在港课税，并考虑各项情况，以确定利润的來源地。
(d) 如果是销售予一名香港顾客，有关的销售合约通常会视作在香港达成。
(e) 如商品或货物是向香港供应商或制造商购买，有关的购货合约通常会视作在香港达成。
(f) 如有关人士不须離开香港，而是在香港透过电话、传真等方式， 达成买卖合约，则有关合约会视作在香港达成。
(g) 有关的购货和销售合约固然重要，但必须考虑产生贸易利润的全部运作，以确定利润的來源地。
DIPN 21第24段说: 「从上述观点 [按: 即上面的(a)至(g)] 可以清楚知道本局认为有关买卖交易所得的利润不存在分摊的问题，该等利润只可划为须全數课税，或完全不须课税。即使可能有一些海外活动，也不可以混合來源取代香港來源」。
重温完DIPN 21 再看看上述的个案读者会否认同税务局代表的言论与及上诉委员会的判决? 税务局代表与上诉委员会均对香港公司的角色看得很重，但从没有提过合同缔结在香港达成及履行。他们很着重香港公司在这个买卖关系中的必要性，根据香港公司的必要性来确定利润来源地是香港，但是一直以来关于贸易利润的来源地的重要因素都是看买卖合约在哪里达成，并非看香港公司的必要性(有哪些贸易的中间人是没有角色和非必要的?)。再者，没有买卖合约何来利润? 如果有另一个案，客观条件事实跟这个A公司个案一模一样但没有「三通」的背景因素(例如把台湾公司换成英国公司)，税务局与上诉委员会是否同样判断? 如果没有「三通」因素判断会不一样(利润不征税)，建议税务局尽快修订DIPN 21 ，至少令纳税人「有所适从」，较容易判断根据什么准则，有关买卖合约在香港以外的地方达成，所得利润都需要在港课税。相反，如果没有「三通」因素判断会一样 (以纳税人的角色和必要性来判断利润来源于香港)，按地域来源征税的原则可说已经不存在，建议政府尽快启动税制改革咨询并修订《税务条例》。
另一条出路是分摊应课税利润。DIPN 21第46段提到「尽管《税务条例》没有就利润的分摊作出明确的规定，本局接纳在某些情况下，分摊应课税利润是适当的做法。上文已說明制造业利润可分摊的例子 ，另一个例子是服务费收入：如果该服务是部分在香港提供、及部分在香港以外地方提供。然而，如上文第 24 段所述，本局认为不须分摊贸易利润」。既然税务局已经不依从DIPN 21第23段的原则，会否考虑放松不分摊贸易利润的原则?
这个上诉案例反映了税务局对地域来源的看法已偏离一贯原则。无数纳税人可能现在正与税务局周旋于地域来源问题; 面对税务局的一些不合理判断，很多时纳税人鉴于于上诉时间长及成本高昂会放弃坚持，宁愿息事宁人。相信A公司的案例会被税务局引用到有类似情况的纳税人个案。财政司司长陈茂波先生的演辞的尾声再提及：「我们的税制简单、明确，而且执行时一视同仁、前后一致，……我们绝不希望一步步将我们的税制复杂化，让税收的行政成本以至企业的合规成本，不相称地大幅增加」。面对今天的环境，香港税制还算是按地域来源征税、简单易明、执行时一视同仁、前后一致、合规成本低吗? 香港还能继续成为财政司司长所说全球首屈一指的营商地点吗? 在BEPS这个大环境中，现在似乎是与民共议税制改革的时候。
锦囊 :
- A公司的个案有机会在与税务局书信往来的时候已经完满解决，维持利润不是于香港产生或得自香港。回复税务局的问题需要有技巧，除了指出法律条文、引用案例，如果税务局的说法是有歪常理的，要直接指出其不合逻辑之处，例如提出上面的问题「如果有另一个案，客观条件事实跟这个A公司个案一模一样但没有『三通』的背景因素(例如把台湾公司换成英国公司)，税务局是否同样判断? 」。除了地域来源问题，资本性开支与经常性开支也是税务局经常问的问题，有时也是「打横嚟」的。作为纳税人或税务代理要懂得如何及早解决问题。
- A公司的个案亦引申到内地的征税问题。A公司很大机会已经在内地构成常设机构(甚至有可能在台湾也构成常设机构)，内地税务机关可以对A公司的利润征收25%企业所得税 (A公司再向香港税务局按照香港与内地税收协定取回在香港因上诉失败所交的利得税?)。加上A公司在香港没有实质，香港税务局未必会出具香港居民身份证明给A公司，内地公司派股息给A公司的时候内地税务机关很可能不会认为A公司是股息的受益所有人，不得享受税收协定的优惠股息预提所得税率 (5%) 而需要交10%的股息预提所得税。香港纳税人如进行类似的业务可以从这个个案学会如何改善整个安排。
笔者: 阿边
Ref:
FS’ Speech at Tax Summit: http://www.info.gov.hk/gia/general/201710/23/P2017102300746.htm