理税锦囊 (3) – 税务合规风险成本大跃进 (2018年1月24日)(2018年7月5日修订)

(本文于2018年1月24日刊登于信报信博 https://manageyourtax.com/HKEJ Forum 3。鉴于条例草案及有关修订已于2018年7月4日于立法会三读通过，为方便读者，本文已按照修订作出修改。)

上期提到香港已成为OECD BEPS「合作框架」当中一员，于2017年12月29日于宪报刊登《2017年税务(修订)(第6号)条例草案》(《条例草案》)，在2018/19年度落实BEPS方案的「最低标准」。条例草案及有关修订已于2018年7月4日于立法会三读通过。今期探讨落实「最低标准」里的第十三行动方案《转让定价文档和国别报告》会为香港纳税人带来甚么影响。

香港大型跨国企业

香港大型跨国企业(总公司为香港居民)很多都有投资海外，由于要符合当地税法，加上很多国家尤其是欧洲国家已于2016年开始根据BEPS方案修改税例，所以这些跨国企业多数早已忙于应付BEPS。如果她们的年度综合集团收人超过 7.5亿欧罗，她们很大机会要准备国别报告(Country-by-Country Reporting, CbCR)，由2016年底开始在不同国家提交通知，并于2017年底前向可能超过一个国家作国别报告申报。另外，她们亦要准备转让定价总体档案(Master File)，以备不同国家税局随时查阅。《条例草案》 把CbCR的门槛定于68亿港元。假如《条例草案》如期获通过，香港大型跨国企业便要根据其2017年度综合集团收入是否超过68亿港元，来判断是否需要准备2018年度的CbCR，于2019年12月31日前以「香港最终母实体」的身份提交予香港税务局。更复杂的是，企业要考虑香港是否能把CbCR自动交换到她们海外分公司的主管税局。不能的话，这些跨国企业可能亦要在不同国家提交CbCR报表，可以说是疲于奔命。

CbCR 是什么? 读者如果翻阅整份《条例草案》 会发觉找不到CbCR的内容。报表包含什么也没有提及。这是因为《条例草案》把OECD BEPS第十三行动方案《转让定价文档和国别报告》及其相关指引放入条例草案内。即是说BEPS第十三行动方案及其相关指引将会成为税务条例的一部分。笔者翻查香港税务局的网页并在其中一页找到相关资料包括如何作出申报，但只提供英文版 (https://www.ird.gov.hk/eng/tax/dta_cbc.htm ) 。读者如希望查阅第十三行动方案中文版(包含CbCR的内容)可上国家税务总局网页(简体字)浏览:(http://210.6.198.19/cache/www.chinatax.gov.cn/download/2015g20/13.pdf?ich_args=965775e28ef3a1b869ada2ffea908603_1_0_0_8_c06c0205980d5c095e5e83ebbe754d450928ff6d3a6067cd1e8eb71f883e6b97_9902a380a9710ef560c71907789f9d38_1_0&ich_ip=)。

为方便读者，笔者在这里简单介绍CbCR是什么。CbCR有三个税表: 表一要企业集团汇报其于每一个税收管辖区内所有实体的汇总指标数据。汇总指标数据为: (1)非关联方收入; (2)关联方收入; (3)收入总额; (4)税前利润; (5)已缴纳所得税; (6)已计提所得税; (7)认缴股本; (8)累积盈余; (9)雇员人数; 及(10)有形资产。例如，集团在内地有100间公司，在CbCR「内地」一行要把该100间公司上述的指标数据全加起来并兑换成适用的申报货币。表二要求提供每一实体的所属税收管辖区和主要经营业务。表三是提供其他有用信息例如汇率等。 听起来不复杂，但如果集团规模很大，于不同国家或地区的公司数目很多，内部使用不同会计软件，要准确地整合资料并不容易。尽管OECD 已于去年陆续提供更多关于指标数据的指引(企业一边准备，OECD一边更新指引)，在实际操作上企业集团仍会面对很多困难。 上期「理税锦囊」提到BEPS方案的理念是通过方案建立现代化的国际税收框架，使企业于其实质经营活动及价值创造地点交税。CbCR本身的设计便是让全球税局了解企业集团在那里有收入、利润、资产、人员然后分析集团是否有潜在税务风险(即是避税行为)，可以说是一份鸟瞰图 。由于《条例草案》对申报实体(以及其所聘办理申报事务的服务提供者)对提供不准确CbCR可加以处罚，建议税务局一方面提供更详尽的指引，另一方面谅解企业的实际操作困难， 至少在开始执行CbCR的几年从宽处理可能出错的CbCR报表。

所有香港企业

香港大型跨国企业和规模较大的中小企很大机会将要准备转让定价总体档案和分部档案(Local File)。根据《条例草案》，如企业本身年度符合以下条件中的两项便需要准备分部档案并为其所属集团准备总体档案:

– 收入总额 4亿

– 资产总值 3亿

– 平均雇员人数100人

不过《条例草案》 亦提供了符合上列要求的中小企减低合规成本的条件。 根据交易类别，只要企业的年度关联交易款项不超过下列类别门槛，便不用于分部档案涵盖该类别的受管交易。 对于相联人士之间不会引致实际税务差异的本地交易，若该等本地交易不具有避税目的，有关人士便无须在报税表内按独立交易条款计算该等交易所带来的收入或亏损，而税务局也不会按此基础作出评税。此外，税务局亦不会要求涉及贷款的本地交易，例如免息贷款，以独立交易条款报税及评税，但贷款者在其放债业务或集团内部融资业务的通常运作中借出的贷款除外。《条例草案》 亦豁免企业就相联人士之间的本地交易拟备分部档案。在确定企业是否符合以关联方交易性质及价值为准则的豁免门槛时，有关本地交易亦不会计算在内。如果企业四类交易均不超过类别门槛便无需准备任何分部档案，亦同时自动获豁免准备总体档案:

– 转让财产(包括动产或不动产但撇除财务资产无形物) 2.2亿

– 关于财务资产交易 1.1亿

– 转让无形物 1.1 亿

– 其他交易 4,400万

为了让大家更容易了解，笔者准备了以下的图解。

 

这些门槛看似很清晰，但一如既往，魔鬼永远在细节中。例如何谓「收入总额」? 只是计算损益表上的一般理解的营业收入，还是包括其他例如资产变卖收回、汇兑收益、利息收入、股息收入等。而「 资产总值」相对简单，但不要忘记如果企业有以经营租赁方式租用资产，根据2019年1月1日实行的IFRS 16 ，作为租客可能需要按规定记录资产，企业相比以前更容易超越资产总值门槛。至于企业年度关联交易款项类别，如果是关联贷款是否按贷款额核定还是按利息收入支出计算? 看来如何把关联交易归类也是一门学问，决定是否需要准备有关的档案。 为免引起争议及方便纳税人税务局应尽快制定相关详细指引。

至于何时要准备好总体档案和分部档案? 《条例草案》要求企业于会计年度终结后九个月内准备相关文档，时间相当紧迫。而当中的重点是企业要理解准备总体档案和分部档案只是一个开始，税务局取得档案后怎样做才是关键。整个《条例草案》都没有提到有关条款与香港的地域来源税制如何配合、衔接。这个课题要留待日后的「理税锦囊」探讨。

顺带一提两点: 其实财经事务及库务局于2016年进行有关BEPS咨询时就有关准备总体档案和分部档案的收入总额和资产总值门槛分别为 1亿，亦没有上述的豁免条款。 笔者及有关商界和税务专业团体向财库局提交的意见反映门槛过低及不应要求只有小额关联交易的企业准备相关转让定价档案。 现时的《条例草案》可算是反映了业界的意见。 另一方面，鉴于本地企业多与内地关联企业有交易，门槛金额是参照了内地的关联交易分部档案 (内地叫「本地文档」) 门槛制定的。因此如企业本身已需要就内地转让定价法规准备转让定价文档，同一份文档只需稍为修改便能适用于香港。

锦囊:

(1) : 别以为CbCR只适用于「香港最终母实体」。如果一间外国企业集团达到提交CbCR的门槛，其集团的香港实体便需要通知甚至提交母公司集团的CbCR予香港税务局。

(2) : 修订容许相联人士之间不会引致实际税务差异及不具有避税目的的本地交易，无须在报税表内按独立交易条款计算该等交易所带来的收入或亏损，亦不会计算在以关联方交易性质及价值为准则的豁免门槛内，大大减少需要准备转让定价总体档案和分部档案企业的数目。政府估计只有约一千多家企业，即需缴交利得税企业中的少于百分之二，须拟备总体档案及分部档案。无论如何，所有企业应该立刻检视自己是否已进入门槛(包括考虑会计准则的转变)，预备有关转让定价文档以符合新规定的要求。由于有关门槛的定义未清晰，企业如果发现接近门槛标准，保守的做法是假设自己已过门槛。更重要的是要准备完整的关联交易合同，因为转让定价的分析是需要参考合同以判断交易的本质及分析交易各方所承担的功能和风险。如果在2018年过去才开始准备的话可能会太迟了。

笔者: 阿边

Ref:

《条例草案》http://www.gld.gov.hk/egazette/pdf/20172152/cs32017215229.pdf

Report of the Bills Committee dated 25 June 2018: https://www.legco.gov.hk/yr17-18/english/bc/bc02/reports/bc0220180704cb1-1140-e.pdf

FSTB BEPS Consultation Paper:

http://www.fstb.gov.hk/tb/en/docs/BEPS-ConsultationPaper-e.pdf

FSTB BEPS Consultation Report: http://www.fstb.gov.hk/tb/tc/docs/BEPS-ConsultationReport-c.pdf