《2018年稅務(修訂)(第6號)條例》 (“修訂條例”) 按照 OECD “侵蝕稅基及轉移利潤” 項目的第十三行動方案引入了的三個轉讓定價文件：總體檔案 (Master File)，分部檔案 (Local File) 和國別報告 (CbCR)。 簡而言之，Master File 和 CbCR 是分別以文字描述和數據資料格式呈現企業集團信息，而 Local File 是就個別關聯交易 (RPT) 作詳細轉讓定價分析的文件，證明交易是按獨立交易原則進行。
由於編制轉讓定價文件需要不少資源而且時間緊迫，納稅人一直期待稅務局 (IRD) 發布相關的《稅務條例釋義及執行指引》 (DIPN)。IRD 終於在 2019 年 7 月 19 日為納稅人提供了三份關於轉讓定價的 DIPN (只有英文版)，總共超過230頁。三份 DIPN是：
DIPN 58 – 轉讓定價文件及國別報告
DIPN 59 – 相聯人士之間的轉讓定價
DIPN 60 – 香港常設機構的利潤歸屬
今期「理稅錦囊」只關注 DIPN 58 所涵蓋的其中一個問題：如何確定納稅人是否需要根據修訂條例準備同期的 Master File 和 Local File (統稱為 “TPD”)。有關CbCR的規則，請參閱「理稅錦囊 (20)」。
TPD 的豁免門檻
修訂條例制定了兩項豁免測試，只要納稅人滿足以下兩項測試之一，可以豁免準備TPD：
1. 實體規模測試 (Size Test): 符合以下條件的任何其中兩項情況:
(a) 在該實體的財務報表反映的、該實體在該會計期的收入總額不超過$4億；
(b) 在該實體的財務報表反映的、該實體在該會計期結束時的資產總值不超過$3億；
(c) 在有關會計期內，該實體的平均僱員人數不超過100人。
2. 受管交易測試 (Controlled Transaction Test): 就某段會計期進行以下指明類別的受管交易，而該等交易的總額不超過以下指明的款額:
(a) 轉讓財產(不論是動產或不動產，但撇除財務資產及無形物) $2.2億
(b) 關於財務資產的交易 $1.1億
(c) 轉讓無形物 $1.1億
(d) 其他交易 $4,400萬
從哪裡入手呢？ 只要實體與有聯繫實體(associated entity)有任何交易，最好先進行 Size Test 測試是否有 TPD 豁免。如果不符合 Size Test 豁免，才轉到 Controlled Transaction Test。
Size Test – 如何衡量
DIPN 58第27段提供如何衡量收入，資產和平均僱員人數的指導原則。納稅人應注意，衡量標準是按實體而非按集團進行，而短期會計期間無需按比例調整門檻。
收入總額和資產總值相對容易理解和應用。平均僱員人數有些棘手。
在現實生活中，許多集團會挑選一個實體作為僱主，以便管理包括年度僱主稅務申報、人力資源處理以及員工福利等事宜。根據商業安排，這些員工可以為該集團的不同實體工作，至於是否收取回報則視乎情況而定。在確定實體是否超出平均僱員人數門檻時，似乎不考慮形式上的就業安排，而應考慮實質僱主 – 僱員關係。
設有總部的大型集團裏，管理層和部門人員 (財務、法律、人力資源、資訊科技等) 將定期或根據需要為集團實體提供支援服務。如果集團總部有100名員工，而且每個人平均每月花兩小時向子公司提供服務，該子公司是否會被視為擁有100名兼職員工？
關鍵是 “僱主 – 僱員” 關係 (有時被稱為 “主僕關係”)。如果集團總部向子公司提供的支援服務有明確合同和詳細記錄，以消除對總部人員的僱主身份的任何疑問，那麼在上述示例中，應該有一個良好及穩妥的基礎證明總部員工並非子公司的員工。在詳細說明 Size Test 時，DIPN 58沒有就此提供更多解釋，因此這可能是稅務局與納稅人之間的爭論點。
Controlled Transaction Test – 如何衡量
首先要注意的是，“交易” 一詞被廣泛定義為包括任何行動、計劃、安排、理解及彼此間慣常做法。各類交易的定義也非常廣泛，以確保所有交易都屬於四類之一。
需要留意財務資產一項。集團公司間進行貸款在商業上十分普遍，由此產生的貸款交易 (即貸款的提取) 和偶然交易 (即支付利息) 都是 “關於財務資產的交易”。控股公司向子公司提供貸款，可能很容易越過1.1億港元的門檻。
Controlled Transaction Test 的要點
納稅人應注意 Controlled Transaction Test 的幾個要點：
- 股息不包括在“其他交易”中 (第34段)。實際上，股息完全被排除在任何轉讓定價分析之外。
- 交易可以是收入項目或費用項目，每個交易應單獨考慮而不相互抵消。 (第46段)
- 每類受管交易的門檻適用於同一類別的交易總額。 (第46段)
- 應該以交易的獨立交易款額 (arm’s length amount) 匯總以確定是否超過門檻。 (第46段)
- 在計算上述四類受管交易的金額時， “指明本地交易” (specified domestic transaction)和過往交易 (grandfathered transaction, 即在修訂條例於2018年7月13日生效之前訂立或生效的交易) 均無須計算在內，且無須記錄在 Local File。 (第35段)
- 即使交易的收入或利潤是在來源於香港以外，香港實體就會計期間的 Local File 也必須涵蓋相關交易。 (第36段)
在這些要點中，第 (4)，(5) 和 (6) 點值得進一步討論。
獨立交易款額
有納稅人可能會誤以為，只要財務報表的 RPT 總計低於門檻，就會滿足 Controlled Transaction Test。 DIPN澄清說，門檻是以交易的獨立交易款額為準。例如，跨國企業集團的香港實體從集團總部無償獲得各種支援服務 (集團營銷、客戶關係、法律、財務和稅務支援等)，儘管香港實體的財務報表顯示 RPT 金額為零，香港實體仍需以獨立交易原則審查她為所得到的服務應該支付的款額，以確定是否超過4400萬港元的門檻。同樣的分析適用於其他類別的受管交易。
這就是為什麼對於有發生任何類型 RPT 的實體，確定是否獲得豁免預備 TPD 的第一步是 Size Test。如果不能通過 Size Test，除非管理層有很大信心交易的獨立交易款額不可能超過門檻，否則應對受管交易進行詳細的轉讓定價分析 (從而準備 Local File)。如果結果顯示交易的獨立交易款額接近甚至超過門檻，則還應準備 Master File。
以下流程圖首先出現在「理稅錦囊 (3)」中，可以幫助納稅人評估是否需要預備 TPD。
指明本地交易
在 “修訂條例” 的諮詢階段，不少人建議香港關聯方之間的交易應排除在 TPD 要求之外，因為就算交易不是按照獨立交易原則進行，對稅收影響很微。該建議獲有限度採納，因此 Controlled Transaction Test 不包括 “指明本地交易”。
DIPN 58 並未試圖詳細說明什麼是 “指明本地交易”，只是直接從 “修訂條例” 附表17I 第2條中復制了該詞的定義，並以一個例子作為補充。根據這個例子，兩個在香港經營業務的有聯繫香港實體之間的交易，只要每個實體的收入均須被徵收香港稅項，或產生的虧損均就香港稅項獲容許扣，應可被視為 “指明本地交易”。
關於這個問題的進一步闡述可以在 DIPN 59 中找到。
交易的收入或利潤來源於香港以外
如果交易的利潤來自香港以外的地方並且不需要納利得稅，即使交易不是按照獨立交易進行，也不會產生稅收影響，因此理論上為該等交易進行任何轉讓定價分析似乎是多此一舉。稅務局不這麼認為。
以這個例子說明：超越 Size Test 的香港實體向香港以外的有聯繫實體貸款1.1億港元，年利率為0.1％。這一年沒有其他RPT。如果符合提供信貸測試 (Provision of Credit Test) 的條件，利息收入將不會在香港納稅。但是，即使貸款利息收入的任何潛在上調對香港利得稅沒有影響，納稅人仍需要編制 Local File 和集團的 Master File。
IRD 在 DIPN 59（第29段）中簡單討論了轉讓定價與地域來源之間的相互作用。IRD 的原則是先確定獨立交易款額，再依照 DIPN 21 對利潤來源的廣泛指導原則判斷有多少利潤源自香港。這 “兩步法” 首先確定交易的獨立交易款額，然後評估可徵稅性/可扣除性，解釋了 DIPN 58 中採取的立場。
錦囊
編制 TPD 是高成本的稅務合規。IRD 在諮詢階段聆聽從業員的意見，並將 Size Test 的門檻提升至合理的高水平，以減少需要準備 TPD 的香港納稅人數目。儘管如此，雖然大部分納稅人可以免於準備TPD，他們有義務保留足夠的收入和支出記錄，以便能夠輕易確定其業務的應評稅利潤，並提供有關其受管交易的信息和文件，滿足評稅主任在審查納稅申報表或轉讓定價審查過程中的要求。因此，就算獲豁免編制TPD，企業應備有足夠文件支持 RPT 的定價。
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Ref:
DIPN 58: https://www.ird.gov.hk/eng/pdf/2019/dipn58.pdf