為期一個月並且備受關注的內地 《個人所得稅法修正案（草案）》 (“草案”) 徵求意見已於2018年7月28日完結。 根據 《中國人大網》 (www.npc.gov.cn)，參與人數超過67,000人，表達了超過13萬條意見。 通過提高起徵點、擴大低檔稅率範圍及專項附加扣除，總體上納稅人負擔將下降。 根據 《人大網》 ，以目前方案測算，月收入人民幣萬元納稅人稅負將降低74%以上。 不過，對於外籍個人尤其是經常往返內地的香港人來說 (很多是外國公司在香港聘請的僱員)，如果草案獲得通過，引入 “個人稅務居民” 概念，明年開始外籍個人只要一年內踏足於內地達183天，境外收入也可能要繳付高達45%的內地個人所得稅 (Individual Income Tax, “IIT”)。
上一期的「理稅錦囊」探討 “企業稅務居民” 的問題，今期則集中討論內地 《個人所得稅法》 引入 “個人稅務居民” 這個對香港企業及個人影響深遠的議題。
現行的規定
現行的《中華人民共和國個人所得稅法》第一條這樣寫:
“在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。
在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人，從中國境內取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。”
什麼是有住所、無住所、居住滿 / 不滿一年? 根據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》 (《實施條例》，將會修改但暫未公佈)， “在中國境內有住所的個人”，是指因戶籍、家庭、經濟利益關係而在中國境內習慣性居住的個人。《實施條例》並沒有界定何謂 “無住所” ，一般理解是不屬於在中國境內有住所的個人就是無住所的個人。實際操作上，只要個人沒有中國戶籍 (所謂的 “外籍個人”)，一般會被視為無住所的個人。
“在境內居住滿一年” 是指在一個納稅年度中在中國境內居住365日。這不代表需要全年365日留在內地才屬於居住滿一年，因為根據《實施條例》，在一個納稅年度中離境一次不超過30日或者多次累計不超過90日屬於 “臨時離境”，不扣減日數。換句話說，要避免 “在境內居住滿一年” 成為一般所謂的 “一年納稅人” 而要向內地稅務機關就境內和境外取得的所得繳交IIT，在一個納稅年度中需要最少一次離境超過30日或者多次累計超過90日。只要在中國境內無住所又不是 “一年納稅人”，只需要就從中國境內取得的收入申報繳交IIT。
不過很多長駐於內地只會臨時離境的外籍個人都沒有就境外所得繳交IIT。這是因為《實施條例》 第六條有這樣的規定: “在中國境內無住所，但是居住一年以上五年以下的個人，其來源於中國境外的所得，經主管稅務機關批准，可以只就由中國境內公司、企業以及其他經濟組織或者個人支付的部分繳納個人所得稅；居住超過五年的個人，從第六年起，應當就其來源於中國境外的全部所得繳納個人所得稅。”
上述《實施條例》第六條的實質效果是，外籍個人需要連續五年成為 “一年納稅人” 才會於第六年起就境外所得繳納IIT。因此，過往很多外籍個人長駐於內地超過四年，在第五年便會離境一次超過30日或累計超過90日，使自己不會於第五年成為 “一年納稅人” ，可以在第六年起重新計算五年。所以，外籍個人在內地就其全球收入繳交 IIT 的個案應該少之又少。
草案的建議
草案引入了稅務居民的概念取代 “一年納稅人”，將《個人所得稅法》第一條修改為：
“在中國境內有住所，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住滿一百八十三天的個人，為居民個人，其從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。
在中國境內無住所又不居住，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住不滿一百八十三天的個人，為非居民個人，其從中國境內取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。”
如草案獲得通過，假設 “在中國境內有住所的個人” 的定義不變， 外籍個人 (包括香港人) 在一個納稅年度內在中國境內居住滿183天將會被視為內地稅務居民，其從中國境內和境外取得的所得，將需要申報繳納 IIT。 這意味著外籍個人很容易同時為其原居地及內地雙方居民。 除非即將修改的《實施條例》有條款放寬相關要求 (類似上述現行的實施條例第六條)，否則對外籍個人全球收入徵稅的門檻將會由五年降至183天!
據筆者了解草案將於今年8月份通過，修正案自2019年1月1日起施行。修正案施行前，自2018年10月1至2018年12月31日，納稅人的工資、薪金所得，先行以每月收入額減除費用人民幣五千元後的餘額為應納稅所得額，依照修正案的個人所得稅稅率表一（綜合所得適用）按月換算後計算繳納稅款，並不再扣除原適用於外籍個人的附加減除費用。
那些境外收入要交 IIT?
所有涵蓋於《個人所得稅法》內的各項所得都要按不同稅率繳交 IIT。 根據草案，稅率如下：
(一) 綜合所得 (工資、薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得)，適用3%至45%的超額累進稅率；
(二) 經營所得，適用5%至35%的超額累進稅率；
(三) 利息、股息、紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得和其他所得，適用比例稅率，稅率為20%。
也就是說，香港人如果成為內地稅務居民，其在香港收取的以上所得，包括金額可以非常高的轉讓物業所得，都要在內地繳交 IIT。在香港需要繳稅的收入例如物業租金收入，內地稅務機關也變得有權徵收IIT。
怎麼辦?
在未知道 《實施條例》如何修改前所有行動都可能是過早的。 不過，先了解多一點亦無妨。
最簡單的做法當然是在內地居留少於183天。 對於經常往返鄰近香港的省市的香港人來說並不容易，尤其是未來數年香港和內地的政策鼓勵香港人更深入參與大灣區的發展，令更多香港人居留內地的天數越來越多。
較複雜和麻煩的做法就是安排境外資產配置，避免成為個人的境外收入。 這個是一個 “斬腳趾避沙蟲” 的做法，真是迫不得已的時候才應該考慮。
比較可取的是鑽研稅務法規深一點，尋找出路。
稅收安排的 “居民” 定義
牽涉到兩個稅收管轄區的徵稅問題應先参考稅收協定/安排 (如有，統稱為 “DTA”, Double Tax Agreement/Arrangement) 如何適用。 從香港人的角度尋找出路，就要參考香港與內地簽訂的安排 (“HK-CN DTA”) 。 根據 HK-CN DTA 第四條 – 居民，“一方居民” 一語，有以下定義 (摘錄適用於個人部分)︰
“(一) 在內地，是指按照內地法律，由於住所、居所…或者其它類似的標準，在內地負有納稅義務的人。但是，該用語不包括僅由於來源於內地的所得，在內地負有納稅義務的人；
(二)在香港特別行政區，指︰
1.通常居於香港特別行政區的個人；
2.在某課稅年度內在香港特別行政區逗留超過180天或在連續兩個課稅年度(其中一個是有關的課稅年度)內在香港特別行政區逗留超過300天的個人…”
如果一個通常居住於香港的人根據修改後的《個人所得稅法》成為內地稅務居民，他便會同時被雙方視為居民。
稅務居民誰屬爭議
個人在另一個稅務管轄區居留達183天成為當地稅務居民是一個甚為普遍的規定，可以算是國際慣例。這次《個人所得稅法》第一條的修改，其中一個目的就是與國際個人所得稅制度接軌。 從內地的角度看，修改是合情合理的。 對內地個人來說，由於稅務居民的定義對他們沒有切身影響，相信上述的13萬多條意見中反對有關修訂的意見非常少，所以第一條的修改應該會順利通過。
既然是國際慣例，外籍個人到另一稅務管轄區工作很容易引起稅務居民誰屬的爭議。 DTA 的其中一個主要作用是避免雙重徵稅，所以，出現爭議時可以根據 DTA 解決。 絕大部分 (如非全部) 的 DTA 都記載了爭議的解決方法： 有些直接是由雙方主管稅務機關通過協議解決，有些要求先審視相關的 “決勝條款” 決定該個人應被視為哪一方的居民，在不能判斷的情況下雙方通過協議解決。 以 HK-CN DTA 第四條(二)為例，同時為雙方居民的個人，其身份應按以下規則確定：
(一) 應認為是其有永久性住所所在一方的居民；如果在雙方同時有永久性住所，應認為是與其個人和經濟關係更密切(重要利益中心)所在一方的居民；
(二) 如果其重要利益中心所在一方無法確定，或者在任何一方都沒有永久性住所，應認為是其有習慣性居處所在一方的居民；
(三) 如果其在雙方都有，或者都沒有習慣性居處，雙方主管當局應通過協商解決。
這裏牽涉到三個專有名詞: “永久性住所”、 “重要利益中心”和 “習慣性居處所”。 有留意「理稅錦囊」的讀者應該會想到要找出這些名詞的意思可以從 《OECD 收入和資本稅收示範稅收協定：2017年簡明稅收協定》 (《2017年稅收協定範本》) 的評論入手。 以下是相關撮要：
“永久性住所” – Permanent Home
永久性住所是個人擁有的永久居所，該個人必須安排並保留該房屋以供其永久使用，而不是為了某些原因（如旅遊、商務考察等）臨時逗留。
住所可以是個人擁有或租用的房屋或公寓，但該住所必須具有永久性，即任何時候也可讓他居住。個人擁有的房屋如果已租出或實質上已交給非關聯方使用時，該房屋不能被視為可供該個人居住。
“重要利益中心” – Centre of Vital Interests
如果個人在雙方都擁有永久性住所，就必須查看事實，以確定他的個人和經濟關係中與那一方更密切。 要參考他的家庭和社會關係、他的職業、他的政治、文化和其他活動，他的營業地點，他管理他的財產的所在地等因素綜合評判。 必須審查整個情況，其中特別注重的是個人的行為。如果一個人曾經在一方工作並擁有家庭和財產，在保留第一方的家的同時在另一方設立第二個家，那麼他的背景可以和其他因素一起證明他在第一方保留了他的重要利益中心。
“習慣性居處所” – Habitual Abode
這需要確定個人是否習慣性地，即經常或通常於一段時間內在兩方中的一方生活。習慣性是一個概念，指的是住宿的頻率，持續時間和規律性，這是個人生活中固定日常生活的一部分，因此不僅僅是短暫的。在確定個人習慣性居處所的所在地時考慮的時間長度應該足夠長，而且相關的時間段並不總是與雙重居民身份的時期相對應。
其實除了《2017年稅收協定範本》，讀者亦可參考國稅發 (2010) 75號 “《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定》及議定書條文解釋”。 內地對外所簽協定有關條款規定與中新協定條款規定內容一致的，中新協定條文解釋規定同樣適用於其他協定相同條款的解釋及執行。 文中的相關解釋基本上與《2017年稅收協定範本》評論一致，但相對簡略。
實際操作
DTA 提供確定個人屬於那一方的稅務居民的準則雖好，但實際操作又如何? 這正正是問題所在。 現行的《個人所得稅法》本身並非以居民身份界定納稅義務，而由於外籍個人要居住超過五年才需要申報境外收入，實際操作上相信大部分外籍人個人都能夠避免出現這個情況。 所以，據筆者估計，過去在內地要根據 DTA 的條款界定稅務居民身份的個案應該少之又少。 衍生的問題是明年開始個案將馬上浮現，各地稅務機關是否能充分掌握如何判斷稅務居民身份會直接影響無數外籍個人的 IIT 稅負。 由於僱主多數不會承擔僱員成為內地稅務居民而產生的額外稅務負擔，個別僱員尤其是香港人可能會因此抗拒回內地工作。
錦囊
個人所得稅牽涉到每一個人的切身利益，備受關注亦是理所當然。 讀者參考過上面的討論應該對於如何應對有初步的構想。 企業也一定要密切留意草案與及《實施條例》的發展，及早部署人力資源的配置，為僱員釋除疑慮。 以香港人為例，如果他是通常居住於香港的個人並在香港設有永久性居所，可以考慮於適當時候向香港稅務局申請個人居民身份證明書作自我保障之用。建議受影響的個人及企業的人事部盡快向有經驗的稅務顧問諮詢，例如我們，制定應對方案減低稅務風險。
聯絡我們(本文於2018年8月8日刊登於信報信博 https://manageyourtax.com/HKEJ Forum 14 )
Ref:
NPC reports:
http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/lfgz/lfdt/2018-07/09/content_2057484.htm
IIT Amendment Bill: http://money.163.com/18/0629/11/DLFD41VJ00258105.html
OECD Model Tax Convention: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#.WmNWKqiWYdU#page32
Guo Shui Fa (2010) 75: http://hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=109865&flag=1
HK Tax Resident Certificate – Individual – Mainland: https://www.ird.gov.hk/chi/pdf/ir1314a_c.pdf