(本文於2018年2月9日刊登於信報信博 https://manageyourtax.com/HKEJ Forum 5)
前言：答Q答得唔好會累街坊…
上期提到，一個良好稅制的其中一個條件就是要公平，而其他條件包括簡單易明、合規成本低、高透明度、高確定性等。筆者於20多年前開始接觸香港稅，當時的香港稅制的確符合這些優良稅制條件。今天的香港稅制是否還是優良? 財政司司長陳茂波先生於去年10月舉辦的「稅務新方向高峰會」的演辭提到近年政府於稅務上的政策方向和未來展望。接下來的「理稅錦囊」筆者將會根據陳司長的演辭內容「借題發揮」。
陳司長說: 「香港一直以來奉行簡單低稅率稅制，以及按地域來源徵稅的原則，今天更加是全球不管公司或個人課稅稅率方面也是最低的地區之一，成為全球首屈一指的營商地點 … 不過到了廿一世紀的今天，環球政經格局起了很大變化，稅務措施已經逐步成為各經濟體之間的一項競爭手段，以這競爭手段吸引投資者和支援產業發展。香港簡單低稅率稅制的理念和制度，我們覺得漸漸見到不足 … 」。今期先討論地域來源徵稅原則。
地域來源徵稅原則
只要《稅務條例》第14(1)條不變，理論上政府仍然可以說香港的稅制維持按地域來源徵稅的原則， 問題只是在執行上是否還尊重這個原則。 今天稅務局其中一個引人詬病的做法就是越來越偏離地域來源徵稅。同樣的利潤，同樣的地域來源，今天納稅人遇到的是稅局不同意該利潤是從香港以外所得。讓我們先重溫《稅務條例》第14(1)條寫什麼:
除本條例另有規定外，凡任何人在香港經營任何行業、專業或業務，而從該行業、專業或業務獲得按照本部被確定的其在有關年度於香港產生或得自香港的應評稅利潤(售賣資本資產所得的利潤除外)，則須向該人就其上述利潤而按標準稅率徵收其在每個課稅年度的利得稅。[按: 加粗字體由筆者所加]
稅務上訴委員會案件編號 D25/14 (2016年2月第30冊第1增訂本出版) 就是一個有趣的案例。個案關於2002年至2005年間，由於台灣與內地在有關期間礙於政治因素不能「三通」，以致兩岸之間的貿易及投資需要通過上訴人(香港公司/A公司) 進行。下圖簡單描述他們的關係和業務:
除了經香港轉運原材料及製成品，以下的營運全由台灣公司或內地公司員工於兩地進行: 接收台灣公司購買產品的訂單/ 聯絡內地公司安排生產/ 向台灣公司洽商內地公司所需的原材料/安排付運原材料/ 檢驗原材料的品質/ 檢驗製成品的品質/ 開立發票、記帳及交收賬款。上訴人的董事只涉及在內地洽商內地公司所需的原材料。在利得稅報稅表上，上訴人聲稱它完全在香港以外地方營運，故此並無任何應課利得稅的利潤或在利得稅下可作抵銷的虧損。稅務局不接納，並向它作出2002/03至2005/06課稅年度利得稅評稅總額1,236 多萬元。經過一輪書信來往，上訴人未能說服稅務局，其後向稅務上訴委員會提出上訴。
本個案核心爭議點是下列三個問題：
(1) 上訴人是否在香港經營行業、專業或業務?
(2) 上訴人被認為應評稅的利潤是否來自上訴人所經營的行業、專業或業務?
(3) 有關利潤是否在香港產生或得自香港?
顯然易見，這三個問題正正就是《稅務條例》第14(1)條的徵稅條件。必需要三個條件同時符合才是應評稅利潤。
上訴人的說法
上訴人認為不應僅因其是一家在香港註冊的有限公司，從而認定它在香港經營行業、專業或業務，應該集中其業務的性質，撇除輔助性質的活動。由於上訴人認為其在香港的活動只屬於輔助性質，因此並沒有在香港經營業務，而上述第一個條件不成立。
關於第二個條件，上訴人不否認它由不在香港進行的業務中賺取利潤。因此，就這業務而言，上訴人認為第二個條件是成立的。
至於上述「利潤於香港產生或得自香港」的條件，上訴人認為不應僅因納稅人營運地在香港而認定其利潤的來源地也是香港。總括來說，上訴人認為其買賣交易產生利潤的「實際因由」是合同的訂立及履行，而合同的訂立地或履行地均不在香港，因此，上訴人認為它的利潤不是於香港產生或得自香港，不符合第三個條件。
稅務局代表的看法和稅務上訴委員會的判斷
關於條件一: 上訴人是否在香港經營行業、專業或業務，上訴委員會認為上訴人在香港的業務不止於輔助性質，駁回上訴人的說法。上訴委員會的理據包括: A公司扮演「中間人」，是台灣公司集團內擁有特定功能的真實法律實體，並非一間紙上公司。A公司在香港編製財務報表，於香港的銀行有戶口，有關A公司的文件均顯示A公司的業務地址在香港。原材料貨物報關單顯示香港為裝貨港，製成品的出口貨物報關單亦顯示香港為「運抵國」，完成品先經香港，再轉裝另一大船到台灣是一個須要考慮的因素。A公司的意圖是確保該等貿易活動必須通過香港進行。該等活動直接証明A公司有實際及重要的業務。缺少這一「中間人」角色，兩地在當時的制度下，根本就不可能進行任何貿易活動。因此，雖然A公司的業務活動不似一般貿易公司繁密，但它仍有一定的業務及擔當特定角色，而且是一項非常重要及不可缺少的任務。稅務局代表亦指出在上訴過程中，沒有証據顯示納稅人的中央管理及控制是位以香港以外地方(資料顯示A公司的五個董事中有一位是台灣公司的董事及監察人，一位兼任台灣公司及內地公司的董事，另外三位均為內地公司的董事，其中一位兼任內地公司總經理，似乎他們都不在香港管理A公司的業務)。
對於最關鍵的問題: 有關利潤是否在香港產生或得自香港此外，稅務局代表表示「一家公司的業務必定是在進行重要活動的地方經營，而該地方未必是作出決定的所在地。業務可藉少量活動在香港進行。」稅務局代表亦主張「在何處製作文件 [筆者按: 合同締結及履行地點的意思?] 對確定上訴人的利潤來源地並不重要。利潤的來源地須根據實際事實而決定，屬於商業而非技術問題。在本上訴案中，商業上的現實是，上訴人銷售來自內地子公司的貨物給母公司台灣公司，賺取利潤。而這些銷售經由且必須經由第三地區進行。事實上，貨物是經由香港轉運。而產生利潤的先前或次要事項，則跨各地進行。利潤產生的實際原因，就是這轉運的業務而衍生的」。
上訴委員會認為在決定上訴人的利潤來源地是否在香港時，合同締結及履行地是一個重要的因素，但並非是決定性因素。在查明上訴人從事賺取有關利潤的活動時，要注意該等活動不一定是傳統理解的貿易交易活動，即合約締結及履行等。正如Lord Janucey 在 IRC v HK-TVB International Ltd 一案中提及「我們必須尋找納稅人曾經做過何事以賺取有關利潤，而他在何處做出該事情」。
上訴委員會指無論上訴人的中央控制人員身處何地，合同締結及履行在何方，沒有上訴人在香港的設立並擔任「中間人」角色，便不可能進行內地公司與台灣公司之間的貿易。擔任此角色的活動，顯然是在香港進行。上訴委員會認為根據上訴人所提証據，未有顯示利潤產生地是在香港以外的其他地方。
最後上訴委員會指出根據傳統的案例，合約的締結地是一個決定利潤產來源地的重要因素，而貿易的模式及貨物運送過程和目的地，可能是一項次要因素，但鑒於本上訴案發生當時的有關制度，即內地與台灣的貿易限制，前者便成為附帶及次要，後者反而是一項最重要的利潤產生的實際原由。
上訴委員會駁回上訴人的申訴。據筆者理解A公司並沒有向法院提出上訴。
稅務局以前怎樣說
相信很多讀者都認識《稅務條例釋義及執行指引第 21 號》(2012 年 7 月 修訂本) (“DIPN 21”) 。在評定香港業務從事商品或貨物買賣交易所得利潤的來源地時，DIPN 21 第23段提到稅務局所依據的一般原則如下：
(a) 如有關買賣合約在香港達成，所得利潤須在港課稅。
(b) 如有關買賣合約在香港以外的地方達成，所得利潤不須在港課稅。
(c) 如購買合約或售賣合約其中一項在香港達成，則初步的假設是所得利潤須完全在港課稅，並考慮各項情況，以確定利潤的來源地。
(d) 如果是銷售予一名香港顧客，有關的銷售合約通常會視作在香港達成。
(e) 如商品或貨物是向香港供應商或製造商購買，有關的購貨合約通常會視作在香港達成。
(f) 如有關人士不須離開香港，而是在香港透過電話、傳真等方式， 達成買賣合約，則有關合約會視作在香港達成。
(g) 有關的購貨和銷售合約固然重要，但必須考慮產生貿易利潤的全部運作，以確定利潤的來源地。
DIPN 21第24段說: 「從上述觀點 [按: 即上面的(a)至(g)] 可以清楚知道本局認為有關買賣交易所得的利潤不存在分攤的問題，該等利潤只可劃為須全數課稅，或完全不須課稅。即使可能有一些海外活動，也不可以混合來源取代香港來源」。
重溫完DIPN 21 再看看上述的個案讀者會否認同稅務局代表的言論與及上訴委員會的判決? 稅務局代表與上訴委員會均對香港公司的角色看得很重，但從沒有提過合同締結在香港達成及履行。他們很著重香港公司在這個買賣關係中的必要性，根據香港公司的必要性來確定利潤來源地是香港，但是一直以來關於貿易利潤的來源地的重要因素都是看買賣合約在哪裏達成，並非看香港公司的必要性(有哪些貿易的中間人是沒有角色和非必要的?)。再者，沒有買賣合約何來利潤? 如果有另一個案，客觀條件事實跟這個A公司個案一模一樣但沒有「三通」的背景因素(例如把台灣公司換成英國公司)，稅務局與上訴委員會是否同樣判斷? 如果沒有「三通」因素判斷會不一樣(利潤不徵稅)，建議稅務局盡快修訂DIPN 21 ，至少令納稅人「有所適從」，較容易判斷根據什麼準則，有關買賣合約在香港以外的地方達成，所得利潤都需要在港課稅。相反，如果沒有「三通」因素判斷會一樣 (以納稅人的角色和必要性來判斷利潤來源於香港)，按地域來源徵稅的原則可說已經不存在，建議政府盡快啟動稅制改革諮詢並修訂《稅務條例》。
另一條出路是分攤應課稅利潤。DIPN 21第46段提到「儘管《稅務條例》沒有就利潤的分攤作出明確的規定，本局接納在某些情況下，分攤應課稅利潤是適當的做法。上文已說明製造業利潤可分攤的例子 ，另一個例子是服務費收入：如果該服務是部分在香港提供、及部分在香港以外地方提供。然而，如上文第 24 段所述，本局認為不須分攤貿易利潤」。既然稅務局已經不依從DIPN 21第23段的原則，會否考慮放鬆不分攤貿易利潤的原則?
這個上訴案例反映了稅務局對地域來源的看法已偏離一貫原則。無數納稅人可能現在正與稅務局周旋於地域來源問題; 面對稅務局的一些不合理判斷，很多時納稅人鑑於於上訴時間長及成本高昂會放棄堅持，寧願息事寧人。相信A公司的案例會被稅務局引用到有類似情況的納稅人個案。財政司司長陳茂波先生的演辭的尾聲再提及：「我們的稅制簡單、明確，而且執行時一視同仁、前後一致，……我們絕不希望一步步將我們的稅制複雜化，讓稅收的行政成本以至企業的合規成本，不相稱地大幅增加」。面對今天的環境，香港稅制還算是按地域來源徵稅、簡單易明、執行時一視同仁、前後一致、合規成本低嗎? 香港還能繼續成為財政司司長所說全球首屈一指的營商地點嗎? 在BEPS這個大環境中，現在似乎是與民共議稅制改革的時候。
錦囊 :
- A公司的個案有機會在與稅務局書信往來的時候已經完滿解決，維持利潤不是於香港產生或得自香港。回覆稅務局的問題需要有技巧，除了指出法律條文、引用案例，如果稅務局的說法是有歪常理的，要直接指出其不合邏輯之處，例如提出上面的問題「如果有另一個案，客觀條件事實跟這個A公司個案一模一樣但沒有『三通』的背景因素(例如把台灣公司換成英國公司)，稅務局是否同樣判斷? 」。除了地域來源問題，資本性開支與經常性開支也是稅務局經常問的問題，有時也是「打橫嚟」的。作為納稅人或稅務代理要懂得如何及早解決問題。
- A公司的個案亦引申到內地的徵稅問題。A公司很大機會已經在內地構成常設機構(甚至有可能在台灣也構成常設機構)，內地稅務機關可以對A公司的利潤徵收25%企業所得稅 (A公司再向香港稅務局按照香港與內地稅收協定取回在香港因上訴失敗所交的利得稅?)。加上A公司在香港沒有實質，香港稅務局未必會出具香港居民身份證明給A公司，內地公司派股息給A公司的時候內地稅務機關很可能不會認為A公司是股息的受益所有人，不得享受稅收協定的優惠股息預提所得稅率 (5%) 而需要交10%的股息預提所得稅。香港納稅人如進行類似的業務可以從這個個案學會如何改善整個安排。
筆者: 阿邊
Ref:
FS’ Speech at Tax Summit: http://www.info.gov.hk/gia/general/201710/23/P2017102300746.htm
D25/14: http://www.info.gov.hk/bor/tc/docs/D2514.pdf
DIPN 21: https://www.ird.gov.hk/chi/pdf/c_dipn21.pdf